“国家税务总局公告2012年第1号”解析

“国家税务总局公告2012年第1号”解析

作者：周殊 刘志耕

来源：《财会学习》2012年第02期

国家税务总局发布２０１２年第１号公告《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（以下简称“税总[２０１２]１号公告”）规定，对增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，如果属于该公告列示的两种情形，可按简易办法依４％的征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。但是，由于此前已出台财税[２００８]１７０号、财税[２００９]９号及国税函[２００９]９０号等相关文件，所以，有必要对增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产究竟如何纳税？如何理解税总[２０１２]１号公告及与此前各相关文件的关系？为此，笔者从三个方面谈一谈自己的理解和分析。

一、如何正确理解税总[２０１２]１号公告：

税总[２０１２]１号公告列示的第一种情形是：“纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。”由于纳税人购进或自制固定资产时为小规模纳税人，纳税人不可以对当时购进或自制固定资产的进项税进行抵扣（实际上未能将小规模纳税人纳入消费增值税的征收范围），所以，无进项税系法定原因造成，如果对纳税人销售被认定为一般纳税人之前购进或自制的固定资产按照适用税率征税，势必造成有销项税无进项税的税负不公，同时也影响到增值税抵扣链的完整。再由于小规模纳税人转变为一般纳税人系税务机关对纳税人的征管模式发生变化，属法定情形。所以，不管是因小规模纳税人未能抵扣进项税，还是因小规模纳税人转变为一般纳税人，纳税人都没有过错，因此，从公平税负、合理税负及增值税抵扣链完整的角度出发，应该考虑将此情形下的销售纳入按简易办法依４％征收率减半征收增值税的范围。但必须注意的是，一定要严格遵守税总[２０１２]１号公告所规定的前提条件，即纳税人所销售的固定资产必须是在被认定为一般纳税人之前，属于小规模纳税人时购进或自制且已使用（已计提折旧）的固定资产。

税总[２０１２]１号公告列示的第二种情形是：“增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。”从该条规定可以看出两个前提条件：一，必须是增值税一般纳税人发生的按简易办法征收增值税的应税行为，二，必须是销售了按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。很显然，在这两个前提下，尽管纳税人属于一般纳税人，但是，由于一些法定的特殊情况，纳税人购进的相关固定资产按照税法规定未能抵扣进项税（如纳税人购进的用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利的机器设备），且纳税人对已使用相关固定资产的销售属于按简易办法征收增值税的应税行为，此时，如果对纳税人销售的相关固定资产按照适用税率征收增值税，则造成对所销售固定资产有销项税而无进项税的情况，再由于无进项税系法定原因造成，不属于纳税人的过错，所以，从公平税负、合理税负及增值税抵扣链完整的角度出发，也应该考虑将此情形纳入

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按简易办法依４％征收率减半征收增值税的范围。但必须注意的是，如果一般纳税人销售了因自己的过错未能抵扣进项税额的固定资产（如增值税专用发票遗失），不可以按简易办法依４％的征收率减半征收增值税，即一定要同时满足税总[２０１２]１号公告所规定的上述两个条件。

另外，税总[２０１２]１号公告还明确规定，“本公告自２０１２年２月１日起施行。此前已发生并已经征税的事项，不再调整；此前已发生未处理的，按本公告规定执行。”由此可见，由于此前对相关问题未能明确，税务机关已经征税的相关事项不再调整，纳税人也不可以再行调整，如造成的多纳税只能由纳税人自己承担，但对此前已发生未处理的相关问题，从２０１２年２月１日起按照税总[２０１２]１号公告执行，即可以按简易办法依４％的征收率减半征收增值税。

二、税总[２０１２]１号公告是对原相关规定的补充和完善

２００８年底，为推进增值税制度完善，实施增值税转型改革，财政部和国家税务总局发布了财税[２００８]１７０号文，其中的第四条对纳税人销售自己使用过的固定资产征收增值税的问题作了明确规定，但该条仅列示了按简易办法依４％征收率减半征收增值税的两种情形：一是对２００８年１２月３１日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的２００８年１２月３１日以前购进或者自制的固定资产；二是２００８年１２月３１日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产。该文同时规定，对纳税人“销售自己使用过的２００９年１月１日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”。然而，财税[２００８]１７０号文出台后刚一个月，财政部和国家税务总局又发布了财税[２００９]９号文，该文第二条对按简易办法减半征收增值税补充了一种情形，即一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可以按简易办法依４％征收率减半征收增值税，此外，一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，仍然按照财税[２００８]１７０号文第四条的规定执行。

从以上规定可以看出，财税[２００８]１７０号文是以增值税转型的时点即２００８年底为标志，以纳税人销售已使用固定资产行为的发生时间及购进或自制固定资产的时间为依据，按照这两个时间在增值税转型时点的前后作为判断标准，由此可见，财税[２００８]１７０号文主要是从销售及取得固定资产的时间上区别是否应按简易办法依４％的征收率减半征收增值税，强调的是时间标准；而财税[２００９]９号文只是以是否属于增值税条例第十条所规定的，不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产作为判断标准，由此可见，财税[２００９]９号文是从固定资产的性质类别上区别是否应按简易办法依４％的征收率减半征收增值税，强调的是固定资产的性质类别。

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但是，由于近三年的实践暴露了上述规定仍不够完善，于是，国家税务总局在今年新年伊始就发布了第１号公告，对纳税人销售自己使用过的固定资产依４％征收率减半征收增值税补充了两种情形：一是纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。二是增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。很明显，此前的财税[２００８]１７０号、财税[２００９]９号两文均未提及这两类情形，但需特别指出的是，第二种情形与财税[２００９]９号文所规定的情形类似，只是增加了必须属于“按简易办法征收增值税应税行为”的前提条件，非此前提下的应税行为则不可以按简易办法依４％的征收率减半征收增值税，由此可见，税总[２０１２]１号公告是对上述两大文件的补充和完善，从而使得相关规定更加严谨和恰当。 从以上对财税[２００８]１７０号、财税[２００９]９号及税总[２０１２]１号公告的分析可以看出，不管从什么角度作出规定，税总都是为了确保在非增值税转型因素的法定和正常情况下，确保对纳税人所执行增值税政策的一贯性和延续性，确保对增值税抵扣链的完整和规范，确保对纳税人税负的公平，这些也正是我们正确理解和掌握上述三大规定的关键所在。

三、如何执行税总[２０１２]１号公告

在理解税总[２０１２]１号公告后，对该公告究竟应该如何执行？执行中又需注意那些问题呢？笔者为此分四点说明：

１、必须严格对照税总[２０１２]１号公告的规定，认真分析并判断一般纳税人销售自己使用过的固定资产是否属于该公告列示的两种情形。但必须注意的是，如果属于，则相关销售行为不得开具增值税专用发票，应开具普通发票。

２、如果纳税人已发生税总[２０１２]１号公告列示的两种情形，则必须遵循该公告规定的：“此前已发生并已经征税的事项，不再调整；此前已发生未处理的，按本公告规定执行。”但必须强调的是，税务机关和纳税人对此前已经征税的都不进行调整。

３、对如何计算相关销售行为应纳税额的问题，仍应按照国税函[２００９]９０号《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》的规定执行，但必须分两步走： 一是必须将含税销售额换算为不含税销售额，应按下列公式确定不含税销售额： 销售额＝含税销售额／（１＋４％） 二是计算应纳税额，计算公式为： 应纳税额＝销售额×４％／２

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４、实务举例：

从事软件开发的甲公司成立后即取得增值税一般纳税人资格，２０１×年２月，该公司销售已使用且已计提折旧的直接用于科学研究、科学试验的进口仪器、设备等一批固定资产，该批固定资产购进时均未抵扣增值税进项税。甲公司取得销售收入５２００００万元，货款已收回。请计算甲公司销售该批固定资产应缴纳的增值税额（不考虑其他税费），并编制相关会计处理分录。

解析：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和第十五条的规定，企业购进的直接用于科学研究、科学试验的进口仪器、设备等固定资产属于免征增值税的项目，购进时均未抵扣增值税进项税，且符合税总[２０１２]１号公告第二条的规定，即属于“增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”的情形，所以，应确认按简易办法依４％的征收率减半征收增值税。具体计算如下： 销售额＝含税销售额／（１＋４％）＝５２００００／（１＋４％）＝５０００００（元）

应纳税额＝销售额×４％／２＝５０００００×４％／２＝１００００（元） 甲公司应做如下会计分录（简化）： 借：银行存款 ５２００００ 贷：固定资产清理 ５１００００ 应交税费—应交增值税 １００００

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连邦软件（南通）有限公司 江苏省南通市注册会计师协会