针对母公司收购孙公司会计处理的案例分析

　　企业集团内部母公司与其他企业成员之间形成母⼦公司关系。母⼦公司的形成是以产权为纽带，以母公司拥有⼦公司控制权为结果。母公司取得⼦公司产权（长期股权投资）的⽅式有：企业合并⽅式和企业合并以外的其他⽅式。取得长期股权投资的⽅式不同，其会计处理遵循的准则不同。

以企业合并⽅式形成的长期股权投资，其会计处理不仅要遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》（简称“长期股权投资准则”），还须遵循《企业会计准则第20号——企业合并》（简称“企业合并准则”）。

　　实务中存在⼀种特殊交易事项，从形式上看是企业合并，但实质上⼜⾮企业合并的范畴，如母公司⾃⼦公司处收购孙公司股权，即孙公司晋升为⼦公司，就属于该类交易事项。对母公司收购孙公司交易性质（企业合并亦或⾮企业合并）的判定，关系到其适⽤的会计准则和具体的会计处理⽅法，体现的结果亦⼤不相同。下⾯就具体案例进⾏详细分析（本⽂仅涉及所有者权益项⽬分析）。

　　案例：A公司持有B公司70%的股权，B公司持有C公司80%的股权，三家公司均已执⾏新企业会计准则。2008年1⽉1⽇，A公司以现⾦400万元购买了B公司持有的C公司80%的股权，2007年12⽉31⽇，A、B、C公司资产负债表相关项⽬见表1。

　　对本案例交易性质的不同判定，其会计处理会有以下两种⽅法。

　　⼀、确认交易事项为企业合并时的会计处理（⽅法⼀）

　　企业合并是将两个或两个以上的单独的企业合并成⼀个报告主体的交易或事项。根据参与合并的企业是否归属同⼀母公司控制，企业合并⼜分为同⼀控制的合并和⾮同⼀控制的合并。

　　从形式上看，上述A公司⾃B公司处购买C公司80%的股权属于同⼀控制的企业合并交易事项。企业合并准则规定，对于同⼀控制下的企业合并，合并⽅（A公司）在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并⽇在被合并⽅（C公司）的账⾯价值计量，合并⽅取得的净资产账⾯价值与⽀付的合并对价账⾯价值（或发⾏股份⾯值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不⾜冲减的，调整留存收益。

　　合并时，A公司长期股权投资为C公司账⾯净资产×持股⽐例，⽀付的现⾦对价与长期股权投资之间的差额计⼊资本公积，会计分录为：

　　借：长期股权投资800 　　贷：现⾦400 　　 资本公积400

　　合并⽇编制合并报表时，合并调整分录如下： 　　借：实收资本（C公司）500 　　盈余公积（C公司）100 　　未分配利润（C公司）400

　　贷：长期股权投资（A公司）800 　　少数股东权益200

　　同时对于C公司在合并前实现的留存收益中归属A公司的部分，在合并⼯作底稿中应⾃资本公积转⼊留存收益，分录如下：

　　借：资本公积400 　　贷：盈余公积80 　　未分配利润320

　　⼆、确认交易事项为⾮企业合并时的会计处理（⽅法⼆）

　　判定企业合并需要两个核⼼要件：其⼀，从实质重于形式的原则看，交易事项发⽣前后是否形成控制权的转移；其⼆，从合并财务报表的⾓度看，交易事项发⽣前后是否形成财务报告主体的变化。

　　控制权是指⼀个企业能够决定另⼀个企业的财务和经营决策，并能据以从另⼀个企业的经营活动中获取利益的权利。在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中第七条中明确：“母公司直接或通过⼦公司间接拥有被投资企业半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资企业，应当将被投资单位认定为⼦公司，纳⼊合并财务报表的合并范围。”

　　本案例中，A公司收购C公司股权前，A公司通过B公司间接持有C公司80%的股权，对C公司具有控制权，并已将C公司纳⼊其合并财务报表范围，形成了⼀个财务报告主体。实施上述收购后，A公司对C公司的控制权未发⽣转移，只是控制的⽅式由间接控制变为直接控制；从合并财务报表的⾓度看，财务报告主体也未发⽣变化，只是合并报表中反映C公司的少数股东权益由44%减少⾄20%，同时归属母公司的权益由56%增加⾄80%。

　　从实质上论，上述A公司⾃B公司处购买C公司80%的股权，未涉及控制权的转移，也没有形成报告主体的变化，应不属于企业合并准则中所称的企业合并。本案例中的交易事项是⼀项特殊交易，可⽐照母公司购买⼦公司的少数股权交易事项处理。

　　母公司购买⼦公司的少数股权，指在⼀个企业已经能够对另⼀个企业实施控制，双⽅已存在母⼦关系，为增加持股⽐例，母公司⾃⼦公司的少数股东处购买少数股东持有的对该⼦公司全部或部分股权。由此取得的长期股权投资系企业合并以外的其他⽅式取得的长期股权投资，其会计处理应遵循长期股权投资准则。长期股权投资准则规定，以⽀付现⾦⽅式取得的长期股权投资，应当按实际⽀付的购买价款作为其初始投资成本。本案例中，A公司⾃B公司购买C公司80%的股权时，会计分录为： 　　借：长期股权投资400 　　贷：现⾦400

　　三、两种会计处理⽅法的⽐较

　　（⼀）从母公司（A公司独⽴报表）⾓度看

　　本案例收购前后，A公司资产负债表相关项⽬见表2。

　　由表2看出，与购买股权前相⽐，⽅法⼀因资本公积增加400万元，致使所有者权益增加400万元；⽅法⼆只是体现了资产项⽬（现⾦和长期股权投资）的⼀增⼀减，对所有者权益没有影响。从谨慎性的原则考虑，⽅法⼀有⾼估资产之嫌。 　　（⼆）从企业集团（合并报表）⾓度看

　　本案例收购前后，集团合并资产负债表（含B公司）相关项⽬见表3。

　　由表3看出，⽅法⼀和⽅法⼆的会计处理体现在合并报表上的结果是⼀致的。与收购前相⽐，仅是少数股东权益和归属母公司所有者权益之间的⼀增⼀减，增减⾦额为C公司留存收益×24%。收购前，A公司通过B公司合并C公司归属母公司的权益是56%（70%×80%），对应的少数股东权益为44%；收购后，A公司合并C公司归属母公司的权益是80%，对应的少数股东权益为20%。

　　四、建议

　　对于母公司⾃⼦公司处收购孙公司股权的交易事项，应如何判定交易性质，新企业会计准则和讲解中均未明确涉及。笔者认为，如视同母公司购买⼦公司的少数股东股权，采⽤⽅法⼆进⾏相应的会计处理，不仅符合谨慎性原则，亦可防⽌母公司借助此类交易虚增资产和所有者权益。