２０１４年第１４期 总第２３２期 经济研究导刊 ＥＣ０Ｎ０ＭＩＣ ＲＥＳＥＡＲＣＨ ＧＵＩＤＥ Ｎｏ．１４．２０ｌ４ Ｓｅｆｉａｌ Ｎｏ．２３２ 公司治理框架下的企业内部控制问题研究 汪 滢 （上海申能集团财务公司，上海２０１１０３） 摘要：在分析内部控制和公司治理相关理论的基础上，探讨了内部控制与公司治理的联系和区别，分析了不同 公司治理模式下的内部控制，并结合我国公司治理与内部控制的现实情况，以全面风险管理思想为指导，提出了完善 我国公司治理下企业内部控制的具体思路。 关键词：公司治理；内部控制；董事会；风险管理 中图分类号：Ｆ２７５ 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３—２９１Ｘ（２０１４）１４—００４７—０４ 引言 作为与现代企业制度息息相关的两个重要方面，公司治 理和内部控制都是在提升企业综合竞争力的共同目标方向 下相互联系、相互影响并不断完善的。 内部控制是现代企业加强经济管理，提高经营效率，保护 资产安全，促进经营各个环节相互制约、相互协调，以实现企 业的经营方针和目标的有效工具和手段，是包括企业在内的 所有组织和机构正常运转的制度基础。科学高效的内部控制 是深化企业改革，建立现代企业制度的关键。而公司治理则 没有起到应有的作用等等。在这些现实情况的制约和影响 下，我国企业的内部控制出现了各种各样非常严重的问题。 为此，要想通过完善企业内部控制来推动企业的快速发展和 现代企业制度的建立，将内部控制问题置于公司治理环境 下研究是非常必要的。 一、相关的概念 伴随内部控制实践的逐渐丰富，内部控制理论的发展也 经历了一个漫长的过程，遵循着“内部牵制一内部控制制度一 内部控制结构一内部控制整合框架”的轨迹。 财政部于２００６年７月１５日发起成立企业内部控制标 准委员会（财会［２００６１１１号），研究制定我国企业内部控制规 范。２００７年３月２日，财政部以财会便［２００７］７号文件一《关 于印发＜企业内部控制规范一基本规范＞和ｌ７项具体规范 （征求意见稿）的通知》。上述与内部控制相关的法律法规反 映出我国近几年对内部控制的理论研究主要以会计控制和 审计评价为主线的，可将之简称为“会计导向”和“审计导 向”。会计导向的典型代表是我国日前己发布的内部控制法 律法规。很多学者认为，保证会计信息的真实性是内部控制 发展的主线，会计控制是企业内部控制的核心。随着ＣＯＳＯ 报告在中国影响的日益增强，我国学者对内部控制的认识 是指通过分权与制衡，保证企业的决策科学和提高公司业绩， 即如何提高稀缺资源的运营效益与效率的问题。公司治理是 现代企业制度的核心，良好的公司治理是企业增强竞争力和 提高经营绩效的必要条件，是保护所有者和其他利益相关者， 保证现代市场体系有序、高效运行的微观基础。 从实践上看，企业出现的内部控制无力或失效的问题经 常并不是因为内部控制系统本身的漏洞或失误，而是因为缺 乏有效的公司治理和健全的企业管理；而有效的公司治理也 离不开企业内部控制的完善，因为企业的内部控制状况会对 公司治理产生积极或消极的影响。所以，完善企业内部控制， 推动企业的发展，不能对内部控制孤立地进行研究，必须把 把内部控制置于公司治理的微观环境中，将两者有机地结合 起来，从公司治理层面来探讨内部控制的相关问题、构建内 也逐渐超越了内部会计控制的界限。吴水澎等（２０００）在冈 内较早地介绍了该报告的主要内容、框架及进展，并以此为 基础对中国企业内部控制的发展提出了一些建设性的建 议。方红星（２００２）试图把内部控制与审计联结起来，认为内 部控制系统。内部控制的执行和作用的发挥离不开公司治 理，只有将内部控制置于公司治理的环境中加以考虑，才能 更好地理解内部控制在经济生活中的角色和地位，才能找出 部控制是在审计目标定位主导下发展的，内部控制和审计的 历史渊源和逻辑联系完全可以从“组织效率”角度做出科学 的分析和解释。随着对公司治理和内部控制关系研究的深 入，对公司治理下内部控制问题的关注在近年也逐渐成为研 究热点。 现实中存在的问题并加以解决。 我国当前的公司治理结构和体制存在着很多不理想的 地方，比如，公司股权结构不合理，“一股独大”现象普遍；企 业内外部监管缺位；国有企业主体不明确；董事会与监事会 收稿日期：２０１４—０３—２１ 作者简介：汪滢（１９８５一），女，英国伯明翰大学硕士，从事财务研究。 －－——４７ Ｉ 公司治理是一个多角度多层次的概念，可以从狭义和广 义两方面去理解。狭义的公司治理，是指所有者对经营者的 一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排，合理的配置所 有者与经营者之间的权利与责任关系，主要特点是通过股东 大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内 部治理，目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有 者利益的背离。广义的公司治理则不局限于股东对经营者的 制衡，而是涉及到广泛的利益相关者，包括股东、债权人、供 应商、雇员、政府和社区等与公司有利益关系的集团，主要特 点是通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机 制来协调公司与所有者及其利益相关者之间的关系，目标是 以此来保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的 利益。 二、公司治理框架下的内部控制分析 内部控制是由管理当局为履行管理目标而建立的一系 列规则、政策和组织的实施程序。公司治理是关于公司各利 益主体之间责、权、利关系的制度安排，涉及决策、激励、监督 三大机制的建立和运行等。内部控制与公司治理既有联系又 有区别，而且他们之间相互影响、相互制约。 （一）内部控制与公司治理的联系 内部控制与公司治理之间有着紧密的联系。良好的内部 控制是完善公司治理的重要保证，健全的公司治理又是内部 控制有效运行的基础。内部控制在公司制度安排中担任内部 监控的角色，成为公司治理中不可缺少的部分。两者之间的 联系具体体现在以下几个方面。 １．主体的一致性 内部控制从制定到执行、评价和改进，一切过程都体现 了人的意志。ＣＯＳＯ报告特别强调，内部控制是受企业的董事 会、管理阶层及其他员工影响的，其中董事会是内部控制系 统的核心。而公司治理的主体也是经营者和董事会。股东及 其他利益相关者通过投资回报率约束董事会的行为，以使公 司能做出正确的重大战略决策；董事会通过公司业绩约束经 营者，目的在于达到公司的有效经营管理。所以说，公司治理 与内部控制的主体是一致的。 ２．目标上的相容性 公司治理与内部控制的最终目标具有相容性，都是要实 现企业目标。内部控制的主要目标是减少虚假会计信息，保 护资产的安全和完整，其基本目标仍然是保证企业目标的实 现。而公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防 止董事、经理等代理人损害股东的利益。健全的公司治理是 企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最 大化才能实现。因此，内部控制和公司治理存在最终目标的 相容性。 ３．内容上的交叉性 从内容上来看，内部控制与公司治理有交叉重合的地 方，主要是监督、信息传递、权责分配，治理主体评价内部控 制运行效果，经营者向治理机关报告内部控制执行情况等。 当所有权与经营权合一时，治理结构与内部控制趋于合一。 －－——４８－－—— 内部治理为主的公司，股东和股东大会、董事会是监控主体， 因而内容的相容性较大；外部治理为主的公司，主要通过外 部治理机制发挥作用，经营者是控制主体，因而内容上的相 容性较小。 （二）内部控制与公司治理的区别 内部控制和公司治理又存在很大的区别，包括目标上的、 内容上的、涵盖组织结构的范围上的不同等，具体主要体现 在以下几个方面。 １．目标上的差异 虽然内部控制和公司治理的最终目标都是实现企业目 标，但具体来说，两者还是有很大的不同。内部控制的目标是 为了保证会计信息的真实、企业资产的安全、资产运营的效 果，其根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动，以保证事 态的发展符合计划的要求；按照目标和计划对工作人员的业 绩进行评价，找出消极偏差之所在，采取措施加以改进，提高 企业的经营效率和效益，保证企业预定目标的实现。而建立 有效的公司治理的目标是在利益相关者、股东大会、董事会、 监事会和经理层之间合理配置权限、公平分配利益，以及明 确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，实现所有 者、管理者之间的制衡，其侧重点是实现各相关主体责权利 的对等。 ２．内容上的区别 内部控制与公司治理在内容交叉重合的同时，各自也有 很多不同的领域。内部控制主要由管理控制和会计控制两个 层面以及内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应 对、控制活动、信息与沟通和监控八大要素组成。公司治理包 括内部公司治理和外部公司治理。内部公司治理是由股东大 会、董事会、监事会和经理等组成的用来约束和管理经营者 行为的控制制度。外部公司治理是通过竞争的外部市场和管 理体制对企业管理者行为实施约束的控制制度。相比之下公 司治理的内容更注重对企业整体的把握，包括权责划分以及 企业所处的外部环境；内部控制的内容则更注重对企业内部 具体经营及生产活动的管理。 ３．涵盖组织结构范围的不同 内部控制的组织结构包括两个层面的设置：一个层面是 董事会、监事会、经理层的设置，在这个层面上主要是理清控 制权、监督权与执行权；另一个层面是管理部门的设置，在这 个层面上主要是对不相容职务进行分离。公司治理结构中的 外部治理结构同内部控制组织结构的不同不难发现。而对于 内部公司治理结构来说，也同内部控制的组织结构有很大的 不同。内部公司治理结构是由所有者、董事会与高级经理人 员组成的一种组织结构，如果把内部控制所包含的组织结构 比喻成一个金字塔的话，内部公司治理则处于金字塔的上层。 （ ）内部控制与公司治理的相互影响 有效的内部控制可以规范会计行为，以保证会计资料真 实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位 资产的安全和完整。会计信息对于契约的鉴定、履行和考核 具有十分重要的作用。董事、经理的选择和考核都建立在会 计信息的基础上，高质量的会计信息能促进治理结构的优化。 如果没有完善的内部控制做支撑，公司治理所追求的公平与 效率的目标必然会落空。 １．有效的内部控制有利于利益相关方的权利制衡 公司治理结构中的外部治理结构受资本市场、融资市 场、经理市场等因素的影响，内部治理结构受各利益相关方 权利制衡的影响。比如股东大会、董事会、监事会、债权人等 代表各利益相关方的之间的权力制衡，它们之间的这种制衡 构成公司治理的重要内容，良好的内部控制是实现这些权力 制衡的重要手段。又如，对所有者和经营者来说，经营者是企 业现实的内部控制主体，所有者对经营者的控制则主要通过 由经营者所提供的财务会计信息来实现。所以，健全的内部 控制下产生的真实、公允的信息有利于双方权力与信息的制衡。 ２．有效的内部控制有利于董事会有效行使控制权 在所有权与经营权分离的情况下，董事会接受股东大会 委托行使对公司的控制权和决策权。董事会在公司治理中处 于核心地位，有处理公司经营和发展重大问题的决策权。董 事会的经营管理责任和诚信的履行状况，主要表现为向广大 股东提供可靠、真实的财务会计信息。因此，董事会根据企 业发展战略和企业经营目标，建立高效的内部控制系统，相 应的信息质量监督保障体系，这是董事会行使控制权的重要 保证。 （四）公司治理对内部控制的影响 良好的内部控制对改善公司治理有积极的影响，同时健 全的公司治理是内部控制有效运行的保证。内部控制处于公 司治理设定的大环境之下，内部控制能否有效运行，与公司 治理是否完善有很大关系。 １．公司治理是内部控制系统有效运行的条件 内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大 关系。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控 制系统才能有效运行，从而达到提高企业的经营效率与效 果并加强信息披露的真实性的目的。反之，如果公司治理 结构不理想，再有效的内部控制制度设计往往也会流于形 式。因为公司治理如果不能很好地解决所有者和经营者之 间的代理问题，企业管理当局就没有足够的动力去执行内 部控制。 ２．公司治理是内部控制的组织保障 如果一个公司的治理结构完善，股东大会、董事会、经理 层和监事会各负其责、各司其职、协调运转、相互制衡，就首 先在最高层次上保证了内部控制的建立和实施。如果公司治 理无效，经理层就会在追求个人利益最大化动机的驱使下，产 生破坏内部控制的动机，使内部控制部分甚至完全失效。究 其原因，是因为一个完善的公司治理结构和机制具有优化权 力配置、激励和协调的功能，可以解决委托人与代理人之间 的道德风险和逆向选择问题，可以规范和约束代理人的行为 和克服代理人的机会主义倾向，可以激励和约束董事会和高 级管理层的行为，从而影响内部控制的效率。 综上所述，内部控制机制与公司治理之间是相辅相成、 相互促进的关系，二者具有高度的相关性。只有在完善的公 司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥作 用，一个健全的内部控制机制要有完善的公司治理结构的支 撑，而内部控制的创新和深化，也将促进公司治理结构的完 善和现代企业制度的建立。 三、我国当前内部控制理论与实践上存在的问 题及原因 由于公司治理对企业内部控制的意义和重要影响，在不 同的公司治理模式下，对企业内部控制的系统要求和具体设 计必然会有所不同。我国当前的公司治理结构和体制存在着 很多问题和缺陷，比如公司股权结构不合理，“一股独大”现 象普遍，国有企业主体不明确，董事会与监事会没有起到应 有的作用等。目前我国很多企业控制环境的现状是不容乐观 的。存在的主要问题有：第一，公司治理结构不完善。如股东 大会不能发挥应有的作用，“一股独大”的现象比较普遍，独 立董事不独立，“内部人控制”问题严重，监事会的功能有限， 内部审计职能未能充分体现，经营者的约束机制和激励机制 不健全等。第二，不注重人力资源的有效利用，缺乏良好的人 力资源政策，不能激发员工的积极性。第三，组织结构和职责 权限不明确，机构臃肿、人浮于事的现象严重。第四，对企业 的监督不力。如上所述，很多企业的内部审计机构形同虚设， 未能发挥应有的职能作用，而债权人对企业的监控作用也很 小等，因此造成一些企业看似有健全的内部控制制度，但是 对企业效益的提高却很难发挥作用。 四、完善我国公司治理下企业内部控制的思路 针对我国公司治理和企业内部控制存在的问题，从内部 控制的体系构建和实际对策两方面提出完善我国公司治理 下企业内部控制的具体思路。 （一）建立全面的内部控制制度体系 由于企业所处的行业类型、规模、地域等方面的不同，各 企业的特征不同，甚至同一企业在不同的时期也存在较大的 差异。为此，企业首先应确定内部管理体制和目标，包括管理 模式、内部核算体系、机构设置及职能划分等，以明确内部控 制制度设计和建设方向。但内部控制管理体一经确定，应在 一段时期内保持相对稳定，从而确保整个体系的稳定性。其 次，应根据企业内部管理体制，明确规定企业各级机构的职 责和具体岗位的职责，并在此基础上，设计起草内部控制制 度和流程体系。 （二）加强企业风险管理 在多年的管理实践中，人们意识到一个企业内部不同部 门或不同业务的风险，有的会相互叠加放大，有的则相互抵 消减少。因此，风险的考虑不能仅仅从某项业务、某个部门的 角度出发，必须根据风险组合的观点，从贯穿整个企业的角 度看待风险，实行全面风险管理。 在我国当前公司治理现状下完善企业内部控制，加 强全面风险管理意识，就是要分析企业的所有风险，而不 停留于只分析有关安全、财务等个别风险；要分析风险之 间的相互联系，从企业整体角度出发对各风险进行评价、 分类、排序，从而从企业整体角度出发制定可行的风险管 ｉ ４９・－—— 理策略。 合约要求的基本任务外，还表现出创造性的革新精神，推动 公青Ｊ业绩增长和快速成长。有效的激励需要建立在合理的评 价基础上，实际上是对代理人采用的一种“软控制”，通过激 （ ）加强对企业内部控制行为主体“人”的控制 首先要提高管理者的素质。管理者的素质既包括知识和 技能，又包括道德观，价值观和世界观等各个方面。不同素质 的管理者，对企业发展产生的影响也是不同的，进而影响到 企 内部控制的效率和效果。其次是提高会计人员和相关责 任人员的综合素质。应深入开展职业道德教育，从正反两方 励，加强内部控制的自觉性和自愿性。现代企业一般有以下 经济利益激励方式：工资性激励、职位｝肖费激励和期权激励。 期权激励被认为是目前最有效的经营者激励手段，正处于完 善与发展之中，其具体形式有股票期权、绩效股、股票增值 权、虚拟股和奖金转股。采用期权激励，可以把核心人员及其 面对相关人员进行法纪、政纪等思想政治教育，增强他们的 自我约束能力和高度的责任感，使其自觉地遵守和执行各项 员工的短期行为长期化，使公司核心人员更关注公司的长远 发展，形成具有稳定持久的激励机制。 法律、法规和有关制度。同时，对会计、审计等相关专业人员 开展持续有效的专业知识教育，以不断提高其专业知识和业 ３．合理的授权控制机制 内部控制的重点是对企业内部各层次管理者的监督、约 束、协调工作，要使内部各层次管理者的丁作能够协调有序、 各负其责，就要建立各层次的授权委托制度，通过这种授权 委托形成企业内部合理的监控系统，以保证内部控制制度的 贯彻执行。委托授权，是一种任务、责任相匹配的适当授权， 是一种职务之间相互制衡、相互约束的权力分配。要通过合 理的授权和责任界限的严格划分，通过轮岗制，防止有关人 员之间的相互勾结，避免违法违规事件的发生。 务能力，使各个岗位人员均能胜任其承担的工作职责，减少 业务处理上的技术错误，并及时发现生产经营过程中的异常 情况。 （四）建立规范的激励和约束机制 为妥善地解决所有者和经营者之间的委托一代理关系， 我国企业内部控制中的激励一约束问题，全面涉及企业激 励一约束机制的各个方面，而不仅仅是通过制定一定的激励 约束制度就可以得到解决。 １．严格的责任追究制度和惩罚规定 责任追究制度是企业内部控制制度贯彻执行的根本保 证，如果没有严格的责任追究制度，就会使各项合理的规章 制度形同虚设。惩罚规定是责任追究制度的补充，它既是治 理违法违规、偷懒、弄虚作假的直接手段，又是树立正气的有 力武器，这种制度规定是必需的，也是有效的。在内控制度面 前人人平等，全体员工都应是内部控制制度的执行者和维护 （五）建立良好的信息沟通系统 良好的信息沟通系统可以促使企业及时掌握企业运营 状况和发生的各种情况，及时为企业的生产经营决策提供全 面、及时、准确的信息。企业财务会计系统是企业管理信息系 统中的一个比较重要的子系统，是处理财务会计业务并为企 业提供财务信息和决策信息以及辅助企业管理控制的有机 整体。因此，必须加强财务会计系统与生产经营等其他系统 的信息沟通。 此外，还要依赖外部监督。外部监督能以第 者的身份 独立、客观、公正地对企业内部控制系统进行评审，有利于监 者，在企业内部不应有特殊员工，尤其对企业的高级管理层， 必须坚持公平、公正原则。这样内部控制制度才是有效的，才 具有权威性。 ２．有效的激励机制 督企业设计，实施内部控制体系，并及时发现内部控制的疏 漏和薄弱环节。 公司法人治理结构是公司制的核心，是建立经营者激励 制度存在的基础。如果仅有制衡约束机制，则不能保证股东 利益的最大化，所以必须运用各种积极的激励机制调动经营 者的积极性。通过设计丁资、奖金、津贴、股票期权等货币激 励和荣誉、旅游等非货币激励机制，促使代理人除完成代理 参考文献： 【１】宋建波．企业内部控制ＩＭ】．北京：中国人民大学出版社，２００４． 内部控制的困难不在于设计一套制度，而在于如何保证 制度的有效执行。这不仅取决于制度本身，更取决于执行制 度的人。所以，我们不能偏重于哪一方，只有全方位重视，才 能使企业的内部控制制度起到应有的作用。 『２Ｊ朱荣恩，应唯，袁敏．企业内部控制制度设计［Ｍ】．上海：上海财经大学出版社，２００５． 【３】张宜霞．内部控制一基于企业本质的研究【Ｍ】．北京：中国财政经济出版社，２００４． ｆ４ｌ王立勇．杜绝内患：企业内部控制系统分析【Ｍ１．北京：中国经济出版社，２００４． ｆ５Ｊ李连华．公司治理结构与内部控制的链接与互动『Ｊ１．会计研究，２００５，（２）． ［６】樊行健．公司治理与财务治理…．会计研究，２００５，（２）． 【７】程新生．公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究ＩＪｊ．会计研究，２００４，（４）． 『８】李庄，云凌．内控制度的作用机制与设计原则『Ｊ１．上海会计，２００７，（１）． 【９１阎达五，杨有红．内部控制框架的构建［Ｊ】．会计研究，２００１，（２）． ｆ１０】Ｗｉｌｌｉａｍ Ｒ．Ｋｉｎｎｅｙｄｒ，Ｍｉｃｈａｅｌ Ｗ．Ｍａｈｅｒ，ａｎｄ Ｄａｖｉｄ Ｗ．Ｗｒｉｇｈｔ：Ａｓｓｅｒｔｉｏｎｓ—Ｂａｓｅｄ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｆｏｒ Ｉｎｔｅｇｒａｔｅｄ Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ，Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｈｏｒｉｚｏｎｓ，ＤＥＣ．２００１． 【ｌ１１ Ｋｅｖｉｎ ｋｅａｓｅｙ ｅｔ ａｌ Ｃｏｒｐｏｒａｔｅ Ｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ，Ｖｏｌｕｍｅ Ｉ，ＥｄｗａＭ Ｅｌｇａｒ Ｐｕｂｌｉｓｈｉｎｇ，２００３． 【责任编辑王莉】 ５０—