碳排放权资产

碳排放权会计处理问题的探究

【摘要】低碳经济时代下，碳排放权问题越来越受到企业的关注，在碳排放权能带来经济利益的同时，碳排放权的资产属性及其确认，计量的会计处理也成为一个需要探究探讨的问题。面对碳排放权的不同观点及其会计处理方法。在查阅分析中国碳排放现状之后，文章提出了自己关于碳排放权的会计处理方法的观点。

【关键词】碳排放权；碳排放现状；会计处理

引言：2009年末召开的根本哈根会议标志着世界经济进入低碳经济发展时代，在如今低碳经济时代的背景下，与碳排放权及有关的会计处理问题也备受关注。碳排放权是不是一项资产？应确认为何种资产？确认后应该如何计量?伴随着碳排放权而产生的这些问题，给传统的会计处理方法带来了挑战，需要我们对碳排放权加以认识，进行科学地确认和计量，以作出合理的会计业务处理。

一．碳排放权的产生，资产属性。

碳排放权的概念来源于排污权。所谓排污权是政府机构评估出一定区域内能够满足环境容量污染物的最大排放量，并将其分成若干排放份额，每个份额为一份排污权。而碳排放权则是测定温室气体的减排量，具体的定义是：《在京都议定书》框架下，每个发达国家缔约方都有一定数量的温室气体排放限额，变现为一种排放权利，就是“碳排放权”。碳排放权作为国际社会对发达国家温室气体排放限额的硬性规定，给企业无形之中带来了控制成本。面对碳排放的减排义务和超标之后的经济负担，各个企业灵活运用自己超出和剩余的碳排放权，进行碳排放权的交易。这样一来，原来无形的碳排放权就变成了可以确认和计量的商品，具有资产属性。 二．碳排放权资产的确认

依据会计的确认理论，一个项目要作为资产进行确认，应当在符合资产定义的前提下，同时满足以下两个确认条件的同时，才能予以确认：一是与该碳排放权资产有关的经济利益很可能流入企业。企业在确认碳排放权资产时，需要判断与该碳排放权资产有关的经济利益是否很可能流入企业。二是该碳排放权资产的成本能够可靠地计量。可计量性是所有会计要素确认的重要前提，成本能够可靠计量是碳排放权资产确认的一项基本条件。

从资产形态看，碳排放权资产是无形的。从目的来看，企业购买碳排放权主要用于自用。企业的的碳排放行为与其生产经营密切相关，碳排放量的大小与其产品产量一般成正比关系，单位产品耗用的碳排放权是可计量的，并且有明确的单位价格。所以碳排放权符合资产的定义，并且符合无形资产的定义，是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。具体做法是，在现行“无形资产”科目下增加一项“碳排放权”明细科目，以反应企业取得的碳排放权价值。

碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价值。对于没有碳排放权资产消耗的企业，由于碳排放权资产并不在其生产经营活动中被消耗，企业持有碳排放权资产的目的是为了在市场上出售获得收益。在具有活跃市场交易的条件下，其计量方式类似于一种金融工具，则应将其确认为交易性金融资产。具体做法是，在现行“交易性金融资产”科目下增加一项“碳排放权”明细科目。 三．碳排放权资产的会计计量 （一）碳排放权资产的初始计量

1.配额碳排放权资产的初始计量。《企业会计准则第16号------政府补助》第一章第二条规定“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。政府补助有三个特征：一是无偿性，二是直接取得资产，三是不是政府的资本性投入。政府分配的碳排放权资产是企业从政府无偿取得的非货币性资产，是能够直接取得的，并不是政府的资本性投入。所以，企业得到政府分配的碳排放权资产，符合政府补助的定义和特征，应当作为一种政府补助，依据《企业会计准则第16号------政府补助》进行初始确认和计量。企业参照同类或类似碳排放权的市场价格估计其金额确定入账价值。

1.2009年1月1日，政府无偿分配给A化工企业100万吨的二氧化碳排放权，该100万吨的二氧化○

碳排放量市价是500万元。则相关的会计处理为：

借：无形资产-----碳排放权 500万元 贷：递延收益 500万元

2.减排碳排放权资产的初始计量。减排碳排放权资产，也称为信用碳排放权资产，是指企业通过自身主动地进行温室气体减排行动，而得到政府认可的减排碳排放权资产，或通过碳排放权交易市场进行信用交易而获得的碳排放权资产。企业通过开发节能减排项目，得到相关部门的审核，注册之后，每一年可以根据其项目所产生的节能减排效果，通过专业机构的核证，得到相应数额的碳排放权资产。由于项目从建设到完工，注册，并产生减排效果是有一个过程的，需要前期的投入，应当将前期投入中与碳排放权资产相关的成本，费用计入待摊费用中，然后按项目的使用寿命进行分摊，作为每一年得到核证碳排放权资产的初始成本进行计量。对于企业从政府部门申购或从碳排放权交易市场购入的碳排放权资产，应该确认为无形资产的碳排放权，应按照实际购买价格和缴纳的相关税费作为初始入账金额，应该确认为交易性金融资产的碳排放权，应该按照公允价值进行初始计量，发生的相关交易费用计入投资收益。

22009年年初，A化工企业花费100万元投资建设一个节能减排项目S，预计该节能减排项目能使 ○

用5年，并经有关政府部门审核、注册之后，得到每年40万吨的二氧化碳排放量。则相关的会计处理为：

借：长期待摊费用 100万元

贷：银行存款 100万元 则2009年确认的碳排放权资产为：

借：无形资产-----碳排放权 20万元 贷：长期待摊费用 20万元

32009年7月1日，○A化工企业以5元/顿的价格从C钢铁企业购入50万吨的二氧化碳排放权，同时

支付相关交易费用1万元。则相关的会计处理为：

借：无形资产-----碳排放权 251万元 贷：银行存款 251万元

42009年7月5日，B商品流通企业从碳排放权交易市场上购买了50万吨的碳排放权，支付价款250○

万元，同时支付交易费用2万元，B企业准备将其在近期内出售。 借：交易性金融资产-----碳排放权 250万元 投资收益 2万元

贷：银行存款 252万元

（二）碳排放权资产的后续计量

1.应该确认为无形资产的碳排放权后续计量。对于在生产经营中耗用的碳排放权，应该按照成本模式进行后续计量，在每期排放二氧化碳时，减少相应的碳排放权，计入相应的产品成本中，不需要确认环境负债。在碳排放权持有期间，碳排放权的市场价格高于其账面价值，无需确认升值收益；反之，则应确认资产减值损失。

12009年8月A化工企业生产100000顿化肥，共耗用政府无偿分配的20万吨的二氧化碳排放权，○

10万顿通过开发节能减排项目得到的碳排放权资产，10万顿从C企业购入的二氧化碳排放权。则相关的会计处理为：

借：制造费用 155.2万元（500/100*20+100/200*10+251/50*10）

贷：无形资产-----碳排放权 155.2万元

借：库存商品 155.2万元 贷：生产成本 155.2万元 借：递延收益 100万元

贷：营业外收入----政府补助 100万元

22009年3月1日，○A化工企业从B企业购入的碳排放权在市场上的交易价格为4.5元/顿。则会计处

理为：

借：资产减值损失———计提的无形资产减值准备 20.8万元

贷：无形资产减值准备 20.8万元

2.应该确认为交易性金融资产的碳排放权后续计量。对于没有碳排放权资产消耗的企业，由于碳排放权资产并不在其生产经营活动中被消耗，企业持有碳排放权资产的目的是为了在市场上出售获得收益。在具有活跃市场交易的条件下，其计量方式类似于一种金融工具，应当以公允价值模式进行后续计量，不计提折旧或摊销。资产负债表日，碳排放权资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

以B企业以5元/顿的价格从碳排放权交易市场上购入50万吨的二氧化碳排放权为例，假设2009年11月1日，碳排放权的市场交易价格为4元/顿。会计处理为：

借：公允价值变动损益 50万元

贷：交易性金融资产--碳排放权（公允价值变动） 50万元 若2009年11月30日，碳排放权的市场交易价格为6元/顿。则会计处理为：

借:交易性金融资产--碳排放权（公允价值变动） 100万元 贷：公允价值变动损益 100万元

3.计量模式的变更。为了保证会计信息的可比性，企业对碳排放权资产的计量模式应当严格按照其是否碳排放权消耗的企业为标准进行选择，一经确定，不得随意变更，有确凿证据表明企业在碳排放权资产的使用方式上有了根本性的变化，才允许企业对计量模式进行变更。碳排放权资产计量模式的变更应当作为会计政策变更进行处理。成本模式转换为公允价值模式，变更时，碳排放权资产公允价值与账面价值的差额，计入资本公积。公允价值模式转换为成本模式，直接将碳排放权的公允价值作为其入账价值。

C企业原为一家钢铁制造企业，当年向政府申购的碳排放量为100万吨，每顿为5万元。2009上半年企业制造钢铁耗费50万吨的碳排放量。下半年，企业转变生产方向，由制造钢铁转变为一家大型服装生产企业。于是将剩余的50万吨碳排放量划分为交易性金融资产，准备近期出售。划分日，碳排放权资产的市场交易价格为每顿为5.1万元。会计处理为：

借：交易性金融资产-----碳排放权 255万元 贷：无形资产-----碳排放权 250万元 资本公积-----其他资本公积 5万元 （三）碳排放权资产的处置

1.应该确认为无形资产的碳排放权的处置。由于在此种计量方式下，企业的碳排放权资产大部分用于生产，在生产过程中被消耗，这部分碳排放权资产的成本应该计入产品成本。如果企业采取了较为有效的节能减排措施，使得其生产过程中耗用碳排放权资产减少，则企业可以在预先估计的基础上，出售一部分碳排放权资产。相关会计处理则通过“其他业务”科目来衡量。

2009年年末，A企业通过合理估计，预计从C企业 购入的50万吨的二氧化碳排放权，将剩余40万吨。于是A企业准备将其出售。售价为5.5万元每顿。会计处理为：

借：银行存款 220万元 贷：其他业务收入 220万元 借：其他业务成本 200.8万元

贷：无形资产-----碳排放权 200.8万元

2. 应该确认为交易性金融资产的碳排放权的处置。在这种计量模式下，企业按公允价值出售碳排放权资产，出售的碳排放权资产与账面价值的差额计入当期损益，同时结转“公允价值变动损益”。

12009年7月1日，C企业将划分为交易性金融资产的50万吨碳排放量出售，售价为5元/顿。会计○

处理为：

借：银行存款 250万元

投资收益 5万元

贷：交易性金融资产-----碳排放权 255万元

2200年12月5日，B企业将其拥有的50万吨碳排放权出售，售价为310万元。会计处理为： ○

借：银行存款 310万元

贷：交易性金融资产------成本 250万元 ------公允价值变动 50万元 投资收益 10万元 同时 借：公允价值变动损益 50万元 贷：投资收益 50万元

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部 企业会计准则2006 [M].北京.经济科学出版社 [2] 张鹏. 资产的确认与计量研究[ J]. 财会研究. 第395期. 第40---41页

[3] 张姗 刘静 低碳经济时代下我国碳排放权会计处理的两阶段性[J].会计之友 2011年第3期下第9---60页