企业改组改制税收政策分析

前 言

目前，随着国企改革的不断深化，企业的改组改制给税收带来了一些新的情况，弄清楚我国税法对改组改制业务的政策规定，对于企业确定改组改制方式的选择有着十分重要的意义。同时，企业改组改制业务中的一些税收优惠政策，给企业进行税收筹划带来了巨大的空间，企业如能充分利用好这些税收优惠政策，可以达到减轻税负或递延纳税的目的。

一、企业改组改制概述

从微观上看，重组的主体是公司，重组的对象是公司所掌握或控制的经济资源，这些经济资源一方面表现为不同形态的资产，另一方面又表现为价值形态的产权。所以改制包括两个相辅相成、密不可分的层次，即资产重组和权益重组。

二、企业重组的形式

按重组企业组织机构的变化情况，分为整体原续型重组、合并式重组和分立式重组。

按企业重组的主导目标，分为以股权重组为主导目标和以资产或企业资源重组为目标的企业重组。

按改组后企业的产业结构，分为横向一体化重组、纵向一体化重组、多角化重组、专业化重组。

三、改组改制基本步骤

1、清产核资、资产评估、产权界定 2、制定企业组建方案 3、制定公司章程

4、向有关部门提出申请，并经批准 5、依法到工商管理部门注册登记 四、改制进程的税收事项 1、资产清查 2、资产评估 3、整体资产转让

4、股权重组 5、企业合并、分立 6、以实物出资 7、承包、承租经营 8、企业搬迁 9、清算

10、改制完成后的其他事项

一、资产清查 （一）资产盘亏

例1：A国有企业改制前进行资产清查，共计发生原材料盘亏100万元，产成品盘亏100万元，会计分录：

借：盈余公积/实收资本 200 贷：原材料 100 产成品 100 1、资产盘亏账务处理建议

借：待处理财产损溢 200+ X 贷：原材料 100 产成品 100 进项税额转出 X

假设存货损失50%是由于非常原因导致的，50%是由于管理不善导致的，则 借：营业外支出（非常原因损耗） 100+ X1 管理费用（管理原因损耗） 100+ X2

贷：待处理财产损溢 200+ X（X= X1 +X2） 2、资产盘亏的纳税处理 （1）资产盘亏的增值税处理

按照税法的规定，企业应将盘亏资产对应的增值税进项税额转出。 《增值税暂行条例》第10条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：……（五）非正常损失的购进货物；（六）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

《增值税暂行条例实施细则》第21条：非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：①自然灾害损失；②因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；③其他非正常损失。

（2）资产盘亏的企业所得税处理

按照税法的规定，盘亏资产应在经过主管税务机关审批后，才能在税前扣除。 《企业所得税法》第8条：企业发生的与生产经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第32条：企业所得税法第8条所称损失，是指企业在生产经营活动中产生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失……

3、资产盘亏的涉税风险

假定当时应作进项税额转出200×17%=34万元，但A企业未按规定转出，后在改制完成后被税务机关发现，则：

根据《税收征收管理法》规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其不缴或少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。

（二）债权债务的清理

例2：B公司07年从C公司购进货物一批，获增值税专用发票抵扣了进项税额，100万元货款挂账未付，现B公司改制，C公司同意对100万元尾款不再索取，B公司会计分录为

借：应付账款 100 贷：资本公积 100-X 进项税额转出 X 1、债权债务的清理账务处理建议 借：应付账款 100 贷：营业外收入 100

C公司对B公司100万元债务的豁免，根据《企业所得税法实施条例》第

12条第（2）项规定，属于B公司取得的货币性收入，应当计入当期收入。此外，B公司对债务重组所确认的收入，虽然起因是货物的采购行为，但是债务重组行为与货物采购行为是相互独立，不相关的两个行为，因此不应冲减当期增值税进项税额。

2、债权债务的清理纳税处理

（1）债权债务的清理企业所得税处理

根据债务重组相关规定，重组双方应当确认重组所得或者损失。

《企业所得税法》第6条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

《企业所得税法实施条例》第12条：企业所得税法第6条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

（2）债权债务清理的流转税处理

在债权债务清理过程中，对涉及非货币资产清偿债务等类型的债务重组方式，非货币资产的权属转移视同销售资产，按照公允价值计算、缴纳流转税。

二、资产评估

（一）资产评估的税务处理

例3：D企业经批准改组为股份有限公司，经过评估固定资产中的办公楼原值为100万元，评估后确认原值为150万元，累计折旧60万元；产成品原值100万元，评估确认价值70万元。会计分录为：

借：固定资产/房屋 50

贷：递延所得税负债 12.50（50×25%） 资本公积 37.50 借：营业外支出 30 贷：产成品 30 1、资产评估的企业所得税处理

D企业因股份制改造发生的固定资产评估增值，根据财税字[1997] 77号文第4条规定，应相应调整账户，并可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997] 77号）第4条规定：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

2、资产评估的增值税处理

如果企业在对资产进行评估过程中，发生产成品的评估减值，而且该项减值仅是因市场变化导致价格降低，根据国税函[2002]1103号文的规定，不作进项税额转出处理。

《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002] 1103号）规定：对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

3、资产评估的房产税处理

如果D企业对该房产评估增值部分提取了折旧，则根据鲁地税三字[1998]9号文的规定，应就房产增值部分相应的缴纳房产税。

《山东省地方税务局关于印发〈山东省房产税征收管理暂行办法〉的通知》（鲁地税三字[1998] 9号）规定：对国有、集体企业在清产核资工作中进行资产价值重估后的新增价值，应征收房产税。对固定资产重估后新增价值已增提折旧的企业，应按照重估的价值征收房产税；对资产重估后未能按新增价值提折旧的企业，可由同级清产核资机构出具证明，经主管税务机关核实，在规定的期限内，对其固定资产重估后新增部分免征房产税。申请减免手续按《山东省地方税务局房产税减免管理暂行办法》办理。

（二）何种情况可按评估增值作为资产计税成本

《企业所得税法实施条例》第56条第（3）项规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

根据相关税收政策的规定，以下几种情况可以按评估价值作为资产的计税成本。

1、企业资产原则上要按历史成本入账，但是如果评估增值部分已经缴纳企业所得税，或者评估损失已经税务机关审核批准可以税前列支的，则可以按评估后的价值作为计税成本，其折旧费用可以全部税前扣除。

《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000] 84号）第7条规定：纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

2、按国务院统一规定所进行的清产核资或改组改制评估，其资产评估价值可以作为资产计税成本。

《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997] 77号）规定：纳税人按照国家的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

除上述规定外，实践中国有大中型企业改制过程中的资产评估增值，经国家税务主管部门下文明确，可以按评估价值入账并计提折旧税前扣除。

三、整体资产转让

（一）整体资产转让的定义

企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。

注意：整体资产转让是转让经营活动的全部，既可以是法人企业，也可以是法人企业中具备独立核算的分支机构。

（二）整体资产转让的企业所得税纳税处理 1、转让企业的企业所得税纳税处理

以接受企业支付的交换额中非股权支付额所占的比例为标准进行判断。 （1）免税方式：若接受企业支付的交换额中，“非股权支付额”不高于所支付的股权票面价值（或股本的账面价值）的20%，经税务机关审核确认，转让企

业可暂不计算确认资产转让所得或损失，不缴纳企业所得税。但是，根据国税发[2003] 45号文件的规定，对取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

（2）应税方式：若接受企业支付的交换额中，“非股权支付额”超过所支付的股权票面价值（或股本的账面价值）的20%，转让企业应确认资产转让所得或损失，并入当期应纳税所得额。

2、接受企业的企业所得税纳税处理

国税发[2000]118号文规定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值的基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。后续出台的国税发[2003]45号文件对此条规定作了修改，调整为“接受企业可以按评估价值作为计税成本”。这主要是考虑转让方已经按原资产的账面净值为计税基础，如果接收方再按账面净值入账的话，则会存在评估增值部分在双方重复征税的问题。

（二）转让企业取得接受企业股本的价值如何确认

1、在免税方式下：转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，在转让过程中缴纳的税费可以并入股权成本中，但是不得以经评估确认的价值为基础确定。

2、在应税方式下：转让企业取得接受企业的股权的成本，可以经评估确认的价值为基础确定。

（三）流转税和所得税对于整体资产转让的差别

1、流转税强调产权应当是企业整体资产、债权、债务及劳动力的一揽子转让，而所得税法中整体资产转让的定义没有涉及劳动力转让问题。

如：国家税务总局在《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》（国税函[2005] 504号）中指明青海省三江股份有限公司所谓的黄河尼那水电站整体资产转让行为并不符合税法中规定的整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的限定条件，因此不属于企业的整体产权交易行为，对其发生的销售货物行为应照章征收增值税，对其转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。由此可以明确：对于名为整体资产出售，但是不符合税法限定条件的转让行为不能免征相关资产转让的流转税。

四、股权重组

企业股权重组触及企业产权制度的变革，通常伴随着企业控制主体的变更。这方面的重组类型包括：国有企业由国家单一所有制形式向公司制形式转变、公司制企业的股权转让和受让、增资扩股、减资或股票回购等。

（一）国有企业公司制改建 1、国有企业公司制改建模式

国有企业公司制改建是国有经济发展过程的一项重要转型行为，一般通过以下四种形式实现：

（1）将国有企业的净资产评估作价折股后全部转让给国有企业内部员工或外部的其他法人单位、个人，包括外国投资者；

（2）将国有企业的净资产评估作价折股后全部折算为国有股份投入到改制后的新公司，同时吸收其他法人股东和个人股东的投资，共同组建公司制企业；

（3）将国有企业净资产评估作价折股后，部分折合为国有股份，其他部分向法人股东和个人股东等转让，组建公司制企业；

（4）国有企业将部分资产评估作价折股后投入到一家新设的或现存的企业，组建公司制企业，该国有企业作为新公司的股东继续存续经营。

2、国有企业公司制改建的纳税处理 （1）作价折股后全部对外转让

这种改制形式是由受让股权的法人股东或自然人股东将股权转让价款支付给财政、国有资产管理部门或国有资本授权管理单位后，法人股东或自然人股东以其获得的国有企业净资产投入到新设立的公司制企业。

①作价折股后全部对外转让的企业所得税处理

在这种改制形式下，改制后的公司必须重新进行工商注册登记，中介机构验证改制后的实收资本。由于国有企业改制时一般均出现资产评估增值，以确定国有企业股权转让价款，因此改制后企业应对资产评估增值进行纳税调整。但在业已进行的许多改制案例中，各方在确定国有股权转让价款时往往忽视了评估增值隐含的企业所得税问题。

②作价折股后全部对外转让的流转税处理

由于对外转让的是股权而非资产，全部资产的权属均未发生转移，因此在

该种公司制改建模式下，不涉及流转税处理问题。

2、全部折算为对新公司的国有股份

在以往乃至当前的许多国有企业改制案例中，虽然中介机构在评估时往往并不考虑评估增值中隐含的企业所得税问题，但政府部门是核准将净资产评估值全部折算为国家股或国有法人股的。

①全部折算为对新公司的国有股份的企业所得税处理

在国有企业改制时，如果被视为原国有企业的股东以旧股换取改制后企业的新股，应当以取得旧股成本及改制过程中的税费作为取得改制后企业股权的计税成本。

在实践中，税务机关在对改制后的企业进行企业所得税征管时，不允许企业以资产评估值作为计算折旧的基础，而要求企业就资产增值部分的折旧作纳税调整，这就必然影响到其他法人股东和个人股东的权益。但在少数国有大型企业、中央企业的公司制改建过程中，也存在根据申请到的税收优惠政策不确认评估增值所得，并且改制后的企业可以按照评估价值确认资产计税成本并据以计算折旧税前扣除的实例。

如：财税字[2003] 48号文对中国外运集团的重组改制方案做出规定，即资产评估增值应缴纳的企业所得税税款不征收入库，直接转计为国有资本金。中国外运集团将评估增值部分再注入到中国外运股份有限公司时作为国有股权。中国外运集团投入到股份公司的资产，股份公司可按评估后的价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

②全部折算为对新公司的国有股份的流转税处理

由于公司制改建过程中未涉及资产的权属转移问题，因此不涉及流转税处理问题。

3、作价折股后部分对外转让

这种改制形式是前面两种改制形式的综合，往往是将国有企业净资产折股后，其中一部分折算为国有股份，其他部分对外转让，使得改制后的企业成为国有控股或参股公司。该种改建模式应结合前两种改建模式进行处理。

【需要注意的特殊事项】

★关于资产评估确认出现减值情形的税务处理

★支付给解除劳动关系职工的一次性补偿金的税务处理 4、公司制改建过程中的契税处理

财税[2003]184号文对公司制改建过程中涉及的契税政策作出详细的规定：非公司制企业，按照《公司法》规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

注意：依财税[2006]41号，执行期限延长至2008年12月31日。 后续出台的国税函[2006] 844号文对财税[2003] 184号文中的一些规定做了解释和补充。

184号文件第一条第一款中规定的“整体改建”，是指改建后的企业承继原企业全部权利和义务的改制行为。

（二）企业股权转让纳税处理 1、转让企业所得税处理 （1）现金支付方式转让股权

股权转让方应当按照股权转让收入减除取得股权成本的余额确认股权转让所得。

国税发[1998] 97号文规定：股权转让收益或损失=股权转让价—股权成本价。股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指，股东投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。

国税发[2000] 118号文件又规定：企业股权投资转让所得或损失是指，企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权

投资转让所得应并入企业的应纳税所得依法缴纳企业所得税。企业因收回转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

118号文与97号文的区别：

首先，97号文在计算股权转让所得时剔除了股权转让方按占股比例在被投资企业留存收益中享有的部分权益，从而消除了对这部分留存收益的重复课税；而118号文却取消了对该项所得的剔除，使得计算出来的股权转让所得中因包含了股东留存收益而被再次计入股权转让方当期应纳税所得额中，导致就同一性质所得的重复征税。

其次，国税发[2000]118号文件按照相关性原则对股权转让损失的税前扣除作了限制。

考虑到上述重复征税问题，在后续出台的国税函[2004] 390号文件中，对股东留存收益问题给予明确规定：企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按照国税发[2000] 118号文件有关规定执行。股权转让人应分享的北投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。只有在企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按照国税发[1998]97号文件有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

（2）股权置换方式

股权置换方式下的股权转让，在符合规定条件的情况下存在两种认定方式： 一是可以视为按照评估价值转让旧股权，再按照新股权的公允价值购入新股权。在该种认定方式下，应先就旧股权转让确认股权转让所得，再按照新股权的公允价值确认取得新股权的计税成本；

二是可以视为股东以旧股换取新股。在该种方式下，应按照取得旧股权的成本确认取得新股权的计税成本。

两种方式下虽然最终在转让新股权时确认的整体投资收益的税负是一致的，

但是却存在着较大的货币时间价值差异。

针对国有大型或者中央企业的股权重组过程中的股权置换行为，存在企业向国家税务总局提出认定申请，并被认定为以旧股换取新股的实例。如：国税函[2004] 348号文，针对中国普天信息产业集团公司与南京熊猫电子股份有限公司进行的股权置换交易作出相应的规定：作为股权置换中补价的货币性资产占换入或换出股权的账面价值在20%以下的，经税务机关审核确认，当事各方可暂不确认交易中涉及的资产转让所得或损失。但收到补价的一方应将换出资产中与取得补价相对应部分的增值确认为转让所得，具体方法同会计准则中的规定。双方换入股权的计税成本应以换出股权的计税成本为基础，同时加上支付的相关税费及对补价进行调整后确定；

国税函[2003] 1065号文对国投公司与中石化在资产置换改组中涉及的企业所得税问题也做出规定，认为该项重组业务类似于企业整体资产置换的改组，比照整体资产置换交易处理。

而暂不确认转让所得的判断标准一般为：作为股权置换补价的货币性资产占换入或换出股权的账面价值是否在20%以下。这一条件与会计准则中的非货币性交易条件（收到补价占换出股权公允价值的比例小于等于25%或支付部价占换出股权公允价值与支付补价之和小于等于25%）并不相同，如果一项股权置换交易中补价的比例符合会计准则的规定，而不符合税法中的规定，则可能将牵扯到复杂的纳税调整事项。

2、受让企业的企业所得税处理 （1）现金支付方式

因取得投资的计税成本为实际支付的价款，且在资产持有期间保持不变，故税法上不承认企业按照会计制度规定确认的股权投资差额。

在投资收益方面，《企业所得税法实施条例》第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

根据《企业所得税法》第26条第（2）项及《企业所得税法实施条例》第83条的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益所得为免税收入，但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足

12个月的除外。

（2）股权置换方式

企业发生股权置换并符合非货币性交易条件的，应以换出股权的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入股权的入账价值。股权置换中涉及补价的，支付补价的一方应以换出股权的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入股权的入账价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入股权的入账价值：

换入股权的入账价值=换出股权的账面价值－（补价/换出股权公允价值×换出股权账面价值）+应支付的相关税费

3、企业股权转让的流转税处理

对企业股权转让过程中所涉及非股权支付额中的非货币性资产权属的转移，应视同按照公允价值销售进行对应的流转税处理。

4、企业股权转让过程中的契税处理

根据财税[2003]184号对股权重组过程中涉及的契税政策作出详细的规定：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

国有、集体企业实施“企业股份合作制改造”，由职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股，将原企业改造为股份合作制企业的，对改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

注意：依财税[2006]41号，执行期限延长至2008年12月31日。 后续出台的国税函[2006] 844号文对财税[2003] 184号文中的一些规定做了解释和补充。

（1）184号文件第二、三、四条中所谓“企业”，是指法人企业。 （2）184号文件第二条第一款中规定的“股权转让”，包括单位、个人承受企业股权，同时变更该企业法人代表、投资人、经营范围等法人要素的情况。在执行中，可以根据工商管理部门进行的企业登记认定。即：企业办理变更登记的，适用于该款规定；企业办理新设登记的，不适用于该款规定。对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。

（三）增加或减少企业资本时的纳税处理 1、增加企业资本

（1）增加企业资本的形式 ①增加投入资本股东的纳税处理 ②吸收新股东投资

③由公司原股东中的某一个或几个股东增资，其他股东股本不变 （2）增加资本的企业所得税处理

在增加企业资本的情况下，企业资产的评估价值不应对企业今后的资产价值产生影响，即企业的资产不得按经评估确认的价值调整，如果按评估值调整了资产价值，那么对折旧或摊销的影响数额不得在税前扣除；但是，如果企业将评估增值确认所得，缴纳企业所得税的话，则可以按评估确认的价值调整有关资产的计税成本，并按规定计提折旧或摊销。

国税发[1998] 97号文（适用于内资）规定：企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的账面历史成本计价和计提折旧。凡股权重组后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。

国税函[1999] 554号文也就被转让企业资产评估增值该如何处理的问题做出明确规定：冠华公司（目标公司）作为独立核算企业仍继续经营，只是股东发生变化，对其净资产进行评估，是股东为了确定股权转让收入的目的，冠华公司的资产不得按经评估确认的价值调整。但是，如果冠华公司将净资产评估价值大于其账面净值的差额确认为应纳税所得，冠华公司可以按评估确认的价值调整有关资产的计税成本，并按规定计提折旧或摊销。

2、减少企业资本

（1）减少企业资本的形式 ①各股东同比例减少资本

②某个或某几个股东减少部分资本 ③某个或某几个股东撤回全部资本 （2）减少资本的企业所得税处理

国税发[2000] 119号文规定，企业为实现合并而回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。而后续出台的国税发

[2003]45号文对此做出修订，即将回购价格与发行价格之间的差额定义为企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，负差不得从应纳税所得额中扣除，正差也不计入应纳税所得额。

3、增加或者减少资本的流转税处理

对增加或者减少资本过程中所涉及的非货币性资产权属转移，应视同按照公允价值销售进行对应的流转税处理。

五、企业合并、分立

（一）企业合并的所得税处理 【需要落实的问题】

⊙被合并企业转移到合并企业的资产是否应视同销售而计算财产转让所得？

⊙合并企业取得资产的计税成本如何确定，如果与会计成本不一致，应如何调整？

⊙在企业合并过程中是否应计算被合并企业股东的股权转让收益？ ⊙在换股合并的情况下，合并企业的原股东的股权被稀释，长期股权投资的核算有可能由权益法改为成本法，合并后的会计投资成本与计税投资成本、会计投资收益与计税投资收益的处理方法都随之改变。

1、何为企业合并

国税发[2000] 119号文规定：企业合并包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。

不管采用何种方式进行企业合并，在财产清查阶段所发生的财产盘亏、毁损、报废等，在报经税务机关批准后方可在被合并企业税前扣除。其他方面的纳税处理，则随合并方式的不同而有所区别。

2、我国现行税法对企业合并的基本思路

如果被合并企业因合并而转移的资产不视同销售，免于缴纳资产转让所得税，则合并企业取得该部分资产的计税成本必须以合并前资产的账面价值为基础确定；反之，如果被合并企业对转移的资产做销售处理并确认资产转让所得，则合并企业取得的该部分资产的计税成本可以其公允价值为基础确定。

前者被称为免税合并，后者被称为应税合并，即如果被合并企业的转让资产评估增值，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税的话，就是“应税合并”；如果被合并企业的转让资产评估增值，不并入当期应纳税所得额，不计算缴纳企业所得税的话，就是“免税合并”。可见“应税”和“免税”是针对被合并企业而言的。

但是“免税合并”并非真正意义上的免税，只不过是对被合并企业转让的资产暂免征收企业所得税。因为合并后的企业须对取得资产的账面价值与公允价值不一致的差额做纳税调整，实际上等于缴纳了合并时暂免征收的财产转让所得税，所以从严格意义上来说，这种所谓的“免税合并”只是一种递延纳税的规定。

3、“应税合并”&“免税合并” （1）应税合并的企业所得税处理

按照国税发[2000] 119号文的规定：被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

（2）免税合并的企业所得税处理

如果企业合并系以换股方式实现，则可向主管税务机关申请免税合并。国税发[2000] 119号文中规定的免税合并的必要条件是“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%”。

例7：被合并企业有三个股东，其中一个股东退出换股交易，合并企业向其支付了现金，但支付的现金占支付给另两个股东的股本账面价值不高于20%，仍可申请免税合并并按下列规定进行所得税处理：

①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：

某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥

补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）

②被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理。

③合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

（3）如果合并企业以承担被合并企业的负债为代价实现对被合并企业的合并，由于几乎无需支付非股权支付额，故此类合并作为免税重组。119号文规定：如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持的旧股。

注意：根据国税发[1998]97号文的规定，企业无论采用何种方式合并、兼并，都不属新办企业，不得享受新办企业的税收优惠。

（二）企业分立的所得税处理 1、何为分立

国税发[2000] 119号文的规定：企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下简称“分立企业”)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。

2、企业所得税对分立行为的认定

企业所得税将分立的过程分解为两项经济业务：一是视同被分立企业将部分或全部资产按照协议价或者公允价对外转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业）；二是以资产转让相当的价款对外投资，为其股东换取分立企业的股权或其他资产。

3、“应税分立”&“免税分立”

所谓的“应税分立”或者“免税分立”都是针对分立过程中被分立企业是否确认资产转让损益并计算、缴纳企业所得税而言的。

如果被分立企业确认资产转让损益并计算缴纳企业所得税，就是“应税分

立”；如果被分立企业不确认资产转让损益、不计算缴纳企业所得税，就是“免税分立”。

（1）应税分立与免税分立的划分标准

划分标准为：分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，是否不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）的20%。

如果非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）的20%，经税务机关审核确认后，被分立企业可以选择免税分立方式；如果非股权支付额不高于超过支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）的20%，被分立只能采取应税分立方式。

注意：“免税分立”是一个特殊政策规定，企业有自由选择的权利，可以使用也可以不使用，要视具体情况而定。如果具体情况符合免税分立的政策规定，则必须先经过税务机关的审核确认；如果被分立企业与分立企业不在同一个省（自治区、直辖市），在采用免税分立前必须经过国家税务总局的审核确认。

（2）两种方式对企业所得税的影响 ◆应税分立

被分立企业：对拟分离的部分或全部净资产进行评估，以评估价将其转让给分立企业，确认资产转让所得或损益，并入当期应纳税所得额，计算、缴纳企业所得税。

分立企业：接受被分立企业的“已税资产”，可以按评估价作为资产计税价值，相应的计提的资产折旧或摊销，可以在所得税前全额扣除，无须做纳税调整。

◆免税分立

被分立企业：①对转让经评估增值后的净资产，可以不确认转让所得，不计算企业所得税。②已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。

分立企业：接受的“未税资产”，应按照该资产原账面价值入账，以净值作为计税价值，据此在资产剩余年限内计提折旧或摊销；不能以评估价值作为入账价值并计提折旧或摊销。如果分立企业以评估价值为基础计提折旧或摊销的话，应当在所得税汇算清缴时做纳税调增处理。

（3）两种方式下，被分立企业尚未弥补的经营亏损如何处理

◆应税分立：被分立企业尚未弥补的经营亏损不能结转到分立企业。 ◆免税分立：根据国税发[1998]97号文第2条第（4）款对亏损弥补的处理规定：分立前企业尚未弥补的经营亏损，由分立后各企业分担的数额，经主管税务机关审核认定后，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业弥补。即：被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

4、被分立企业股东取得的分立企业股权如何计价

根据国税发[2000] 119号文第2条第（3）款的规定：被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。

注意：不管企业分立采取何种方式，按照国税发[1998]97号文的规定，分离后的企业都不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠。

分立前享受有关税收优惠尚未期满的，分立后企业符合减免税条件的，可继续享受减免税至期满；分离前的企业符合税法规定的减免税条件，分立后已不再符合的，不得继续享受有关税收优惠。

5、在具体实务操作中，分立有三种方式

第一种方式：申请税收优惠政策前提下的应税分立（前提条件是被分立企业属于国有独资大型企业）

分立前被分立企业对拟分离的资产进行评估，分立后的企业作为独立的法人企业按照评估价值确认各项资产的入账价值。由于被分立企业属国有独资大型企业，因此可以根据实际情况就分立事项向国家税务总局申请免征企业所得税的税收优惠政策，即：被分立企业对评估增值部分不确认资产转让损益，而是作为国有资本直接转作各分立企业的资本公积；同时，分立后的企业作为独立法人企业，可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

由于被分立企业不确认分立过程中的资产转让损益，因此不需要计算、缴纳

企业所得税。

在实务中，这样的成功案例有很多，例如： 财税[2007] 58号文； 国税函[2006] 1285号文； 国税函[2005] 143号文。

第二种方式：无需申请税收优惠政策的应税分立

分立前对拟分离的资产进行评估，分立后的企业作为独立法人按照评估价值确认各项资产的入账价值，计提折旧或摊销，并在税前扣除；被分立企业按照评估价值与账面价值之间的差额确认资产转让损益，并入分立当期的应纳税所得额，对可税前弥补的亏损进行弥补，如弥补亏损后仍存在增值余额的，按照弥补亏损后的余额计算、缴纳企业所得税，无需向国家税务总局申请对应的优惠政策。

若被分立企业在分立时，存在以前年度累计亏损且即将满期，预计分立后的企业可能出现亏损，为尽快消化亏损，被分立企业可以通过确认资产转让所得并入当期应纳税所得额的方式，将以前年度累计亏损额在分立当期尽数弥补；同时，分立企业所接受的分离资产可按评估值入账核算并以此计提折旧税前扣除，还可优化分立企业的财务指标，降低资产负债率和产权比率，有利于对资金流需求大的分立企业取得银行贷款。

第三种方式：免税分立

按照拟分离资产的账面价值进行分立，不对资产进行评估，分立后的企业作为独立的法人企业，如其支付给被分立企业或其股东的交换价款中的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，在经税务机关审核确认后，被企业可以不确认资产转让损益，不计算、缴纳所得税；分立后的企业则以各项资产原账面价值作为入账价值，并以所承继资产的账面净值为计税基础计提折旧或摊销，并在税前扣除。

如果被分立企业在分立时，无经营亏损，且企业分立是出于自身经营发展的需要，对现有经济业务进行重分类或是进行专业化、规模化分工，而不是以谋求实际的转让收益为目的，且在分立过程中所涉及的非股权支付额占分立企业股权票面价值（或支付的股本账面价值）的比例较低。如果要求被分立企业对此类分立确认资产转让所得的话，将无端提高企业的税负水平，不利于企业的专业化、

规模化进程。因此，建议被分立企业采取“免税分立”方式。但要注意，分立企业支付给被分立企业除分立企业股权以外的非股权支付额，不能超过分立企业股权票面价值（支付的股本账面价值）的20％；且须经税务机关审核确认。

（三）企业合并、分立的营业税处理

企业合并、分立过程中涉及营业税应税资产的权属转移，如果符合营业税法中的以营业税应税资产投资，共担风险、共享收益的规定，则不需要计算、缴纳营业税；如果企业合并、分立过程中涉及营业税应税资产的权属的转移不符合营业税法中关于以营业税应税资产投资，共担风险、共享收益的规定，应对营业税应税资产的权属转移计算、缴纳营业税。

如果企业合并、分立过程符合营业税法中关于转让企业全部产权的规定，则合并、分立过程不属于营业税的征税范围，不需要计算、缴纳营业税；如果企业合并、分立过程不符合营业税法中关于转让企业全部产权的规定，则合并、分立过程中营业税应税资产权属的转移，应视同按照公允价值转让，计算、缴纳营业税。

（四）企业合并、分立的增值税处理

如果企业合并、分立过程符合增值税法中关于转让企业全部产权的规定，则合并、分立过程不属于增值税的征税范围，不需要计算、缴纳增值税；如果企业合并、分立过程不符合增值税法中关于转让企业全部产权的规定，则合并、分立过程中增值税应税资产权属的转移，应视同按照公允价值转让，计算、缴纳增值税。

（五）企业合并、分立的契税处理

财税[2003]184号文对企业合并、分立过程中涉及的契税政策作出详细的规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。……企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

注意：依财税[2006]41号，执行期限延长至2008年12月31日。 后续出台的国税函[2006] 844号文对财税[2003] 184号文中的一些规定做了解释和补充。

1、184号文件第二、三、四条中所谓“企业”，是指法人企业。

2、184号文件第四条规定的“企业分立”，仅指新设企业、派生企业与被分立企业投资主体完全相同的行为。

六、以实物出资

（一）以房地产投资的纳税处理 1、以房地产投资的企业所得税处理

按照企业所得税法的规定，企业以房地产投资，应将其分解为按公允价值销售房地产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

国税发[2000]118号文中规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。

2、以房地产投资的营业税处理

根据营业税法规定，对以房地产投资共担风险、共享收益的行为，不征收营业税；对不共担风险、不共享收益的投资行为，企业应按照规定计算、缴纳营业税。

例8：F公司以其土地使用权和办公楼投资于G公司，共计作价300元。假设有以下两种情况：

情况一：投资协议规定，无论G公司是否盈利，均须按10%年回报率向F公司支付投资收益，即F公司仅收取固定回报，不承担风险。

情况二：无固定分利的约定，F公司依其股权比例参与G公司的税后利润分配，即F公司与G公司共享收益、共担风险。

在上述两种情况下，投资方F公司的涉税处理是否有不同呢？

财税[2002] 191号文规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

国税函发[1997] 490号文规定：根据《营业税税目注释》的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：

以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；

以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。

根据上述税法规定，F公司在第一种情况下，属于取得房地产租赁收入，应就收入全额缴纳营业税；在第二种情况下，属于以房地产投资，符合财税[2002]191号文的规定，不缴纳营业税。

例9：H公司在I公司占有20%的股权，J公司欲购买，但无现金，约定以J公司的办公楼抵顶，J公司获此项股权，并将办公楼过户到H公司名下。

上例看上去好像是J公司以房地产投资，但是税法对此是如何认定的呢？ 鲁地税函[2001] 227号文规定：以不动产投资入股与以不动产换取企业产权是两个不同的概念。以不动产换取产权，不同于投资入股，以不动产换取产权的实质是有偿转让不动产的所有权。因此，对单位和个人以不动产换取企业产权，应按“销售不动产”征收营业税。

可见，山东省地税局将此情形（以不动产换取产权）不认定为投资，而认定为属有偿转让不动产，按照“销售不动产”征收营业税。

3、以房地产投资的土地增值税处理

土地增值税法对符合条件的、以房地产投资入股的行为，暂免征税土地增值税。土地增值税法对投资企业为房地产企业或者被投资企业为房地产企业涉及的以房地产投资入股的行为认定为视同销售，企业应当按照税法规定计算、缴纳土地增值税。

财税字[1995]48号文规定：对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

鲁地税函[2004]30号文规定：……纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并未支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

财税[2006]21号文规定：……对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995] 48号第一条暂免征收土地增值税的规定。本文自2006年3月2日起执行。

4、以房地产投资的印花税处理

财税[2006] 162号文规定第3条规定：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

书立合同的当事人各方均需根据合同所载转让价款，按照5‰的税率缴纳印花税。

（二）以房地产以外的资产投资的纳税处理 1、以非房地产资产投资的企业所得税处理

按照企业所得税法的规定，企业以房地产投资的，应将其分解为按公允价值销售房地产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

国税发[2000]118号文中规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。

2、以非房地产资产投资的增值税处理

税法对企业以非货币性资产投资的处理原则是：视同以公允价值销售非货币性资产和投资两项经济业务处理。

《增值税实施细则》第16条规定：纳税人有……视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； （二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）

国税函发[1995] 288号文规定：使用过的其它属于货物的固定资产”应同时具备以下几个条件：①属于企业固定资产目录所列货物；②企业按固定资产管理，

并确已使用过的货物；③销售价格不超过原值的货物。

财税[2002]29号文规定：纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。

例10：L公司以其产成品一宗，机器设备两台对外投资。产成品账面成本80元，投资作价100元，两台设备原值均为100元，折旧50元，其中一台投资作价150元，另一台投资作价30元。共计280元。

因此，在视同销售环节，L公司需在投资当期就所投资的产成品和设备，分别按上述税收政策规定，缴纳增值税。

七、承包、承租经营

（一）承包、承租的纳税处理 1、承包、承租的企业所得税处理 （1）出包、出租企业

出包、出租企业取得的承包收入、租赁费收入应并入当期应纳税所得额，按照税法的规定计算、缴纳企业所得税。

（2）承包、承租企业

承包、承租企业可以根据支付承包费、承租费所取得的符合税法规定的扣除凭证，将承包、承租费用税前扣除。

2、承包、承租的营业税处理

对符合营业税法规定条件的承包、承租行为，出包或者出租企业可以不缴纳营业税。对不符合税法规定条件的承包、承租行为，出包或者出租企业应就所取得的承包费或者租赁费，按照税法的规定计算、缴纳营业税。

财税[2003] 16号文规定：企业将资产出包、租赁收取的承包费、租赁费要按“服务业”税目征收营业税。但如果出包方收取的承包费同时符合以下三个条件的，则不征收营业税：（1）承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关

的法律责任；（2）承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；（3）出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。

《税收征管法实施细则》第49条规定：承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。

发包人或者出租人应当自发包或出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。

八、企业搬迁

1、企业搬迁的企业所得税处理

对政策性搬迁取得的收入自2007年起按照财税[2007]61号文的规定执行。财税[2007]61号文的规定：……对企业取得的政策性搬迁收入，应按以下方式进行企业所得税处理：

（一）搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产），以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。

（二）企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额。

（三）搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

（四）搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或推销，并在企业所得税税前扣除。

（五）搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除

相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。

2、企业搬迁的营业税纳税处理

根据税法规定，对符合条件的搬迁收入行为，不征收营业税。对土地所有者收回土地使用权以外的搬迁行为，企业应按照税法的规定计算、缴纳营业税。

国税发[1993]149号文规定：土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

3、企业搬迁的土地增值税纳税处理

税法规定对符合条件的搬迁收入行为，不征收土地增值税。对国家建设需要以外的搬迁行为，企业应按照税法的规定计算、缴纳土地增值税。

《土地增值税暂行条例》第8条规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。

《土地增值税暂行条例实施细则》第11条进一步规定：此处所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

财税[2006]21号文规定：……《细则》第11条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

十、企业清算

（一）企业清算日纳税期间的确认

企业宣告清算的时点为清算日，将之前的时间称为清算前，之后的时间称为清算后。

企业的清算日绝大多数情况下出现在年度中间，在清算后基本上停止了生产经营活动，因此企业当年的实际经营时间不足一个纳税年度。企业应按税法规定将当年1月1日至清算日作为一个纳税期间，将清算日至清算结束日之间作为一

个纳税期间。

《企业所得税法》第53条规定，企业在纳税年度中间开业或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

《企业所得税法》第54条的规定：企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

（二）清算期间企业所得税的计算

破产清算的前提是资不抵债，所以一般就不存在清算期间的企业所得税问题，只有在解散清算的情况下才有可能产生清算所得，同时涉及清算所得企业所得税的缴纳。企业应按税法规定计算当年1月1日至清算日的应纳税所得额，在弥补以前年度尚未弥补的亏损后，计算当年应交所得税，在减去当年已预缴的企业所得税后，汇算清缴，多退少补。

根据《企业所得税法实施条例》第11条的规定：企业所得税法第55条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用及相关税费等后的余额。

十、改制完成后的其他事项 主要包括以下事项：

◆取得原公司名称的增值税专用发票 ◆法人单位间相互结转费用

◆同一法人下内部单位相互提供劳务 ◆销售不动产 ◆统借统还 ◆其他税收事项

（一）取得原公司名称的增值税专用发票

山东省税务主管机关对符合规定条件的改制企业取得带有改制前企业名称、税号的专用发票准予据实抵扣。对不符合规定条件的改制企业取得带有改制前企业名称、税号的专用发票不得抵扣。

鲁国税发[1998]89号文：对新设企业接收的带有老企业名称和税号的专用发票，经税务机关认可，在改制后三个月内可据实抵扣，三个月后再收到的专用发票一律不得抵扣。

（二）法人间相互结转费用

1、法人间相互结转费用的企业所得税处理

法人之间相互结转费用，按照税法的规定，此类费用属于与企业取得收入无关的支出，因此在计算应纳税所得额不得扣除。

2、法人间相互免费使用资产的流转税处理

法人间相互承担劳务，按照税法的规定，应按照对外提供同类劳务的价格计算、缴纳流转税。

《营业税税目注释》规定：租赁业是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。

例12：M公司为N公司的子公司，无独立办公场所，各管理部门均设置在甲公司办公楼内，相关的如警卫消防、物业保洁等共同费用也均由N公司承担，后部分结转M公司由其承担，N公司的会计分录：

借：其他应付款/M公司

贷：管理费用/办公费、小车费、招待费 管理费用/折旧费

（三）同一法人下内部单位相互提供劳务

同一法人下的非独立核算的单位之间相互提供劳务不属于营业税的征税范围，不需要计算、缴纳营业税；同一法人下的独立核算的单位之间相互提供劳务属于营业税的征税范围，按照税法的规定，提供劳务的单位应计算、缴纳营业税。

财税[2001]160号规定：《营业税暂行条例实施细则》第11条是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。

独立核算单位是指：（1）在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业。（2）具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

本通知自2001年9月1日开始执行。

4、销售不动产

财税[2003]16号文规定：……单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

财税[2003]16号规定：营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具公证证明。

《国家税务总局关于金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权征收营业税问题的批复》（国税函[2005]77号）规定：财税[2003]16号规定的合法有效凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书。

国税函[2005]83号规定：……单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。

《营业税暂行条例实施细则》第4条规定：……转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

国税函[2005]83号规定：对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业——租赁业”征收营业税。

5、通借通还

符合规定条件的统借统还，对企业集团向下属单位收取的利息不征收营业税；不符合规定条件的，对企业集团向下属单位收取的利息应按照税法的规定，计算、缴纳营业税。

《山东省地方税务局转发〈国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知〉》规定：企业集团或集团内的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，凡同时符合以下条件的，属于统借统还贷款业务，对企业集团向下属单位收取的利息不征收营业税：

1、企业集团的贷款必须是从金融机构借入的款项；

2、贷款使用单位必须是企业集团所属母公司、子公司、参股公司以及其他成员单位；

3、企业集团向下属单位收取利息的利率不高于支付给金融机构的借款利率。 对企业集团为加强统借统还贷款业务管理，委托集团所属财务公司或金融机构代理统借统还贷款业务，凡符合上述条件的，其取得的利息不征收营业税，受托方承担该项业务不代扣代缴营业税。

6、其他税收事项 （1）分家

国税发[2002]69号文规定：保险公司分业改革过程中……综合性保险公司及其子公司需将其所拥有的不动产划转到新设立的财产保险公司和人寿保险公司。由于上述这种不动产所有权转移过户过程中，并未发生有偿销售不动产行为，也不具备其他形式的交易性质，因此，对保险分业经营改革过程中，综合性保险公司及其子公司将其所拥有的不动产所有权划转过户到因分业而新设立的财产保险公司和人寿保险公司的行为，不征收营业税、契税。

（2）二次分家

财税[2003]37号文规定：……中国石油天然气集团公司所属存续企业从中国石油天然气股份有限公司取得的职工安置费，不属于提供应税劳务取得的收入，不征收营业税。

本通知附件所列中国石油天然气集团公司所属存续企业与中国石油天然气股份有限公司所属分、子公司之间进行资产置换（具体范围见附件所列中国石油天然气集团公司相关文件）而发生的不动产所有权和无形资产使用权或所有权转移的行为，属于对中国石油天然气股份有限公司上市前与中国石油天然气集团公司尚未划分清楚的遗留资产的重新划定，不是一般意义的企业间转让不动产、无形资产的行为，不征收营业税。

（3）成立改制分流企业协会

财税字[1997]63号文对社会团体收取的会费收入是否应征收营业税作出明确规定：

一、社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费，是非应税收入，不属于营业税的征收范围，不征收营业税。

二、社会团体会费，是指社会团体在国家法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员和团体会员的款额。

三、本通知所称的社会团体是指在中华人民共和国境内经国家社团主管部门批准成立的非营利性的协会、学会、联合会、研究会、基金会、联谊会、促进会、商会等民间群众社会组织。

四、各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取的党费、会费，比照上述规定执行。

（4）成立信用担保机构

发改企业[2006]563号文对中、小企业信用担保机构免征营业税作出明确规定：

一、信用担保机构免税基本条件

（一）经政府授权部门（中小企业政府管理部门）同意，依法登记注册为企业法人，且主要从事为中小企业提供担保服务的机构。

（二）不以营利为主要目的，担保业务收费标准报经所在地人民政府中小企业主管部门和同级人民政府物价部门批准。

（三）具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力，经营业绩突出，对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制；注册资金超过2000万元。

（四）对中小企业累计贷款担保金额占其累计担保业务总额的80％，对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构自身实收资本总额的10％，并且其单笔担保责任金额最高不超过4000万元人民币。

（五）担保资金与担保贷款放大比例不低于3倍，并且其代偿额占担保资金比例不超过5％。

（六）接受所在地政府中小企业管理部门的监管，按照要求向所在地政府中小企业管理部门报送担保业务情况和财务会计报表。

享受三年营业税减免政策期限已满的担保机构，仍符合上述条件的，可以继续申请减免税。

二、免税程序

由担保机构自愿申请，经省级中小企业管理部门和省级地方税务部门审核、

推荐后，由国家发展改革委和国家税务总局审核批准并下发免税名单，名单内的担保机构应持有关文件到主管税务机关申请办理免税手续，各地税务机关按照国家发展改革委和国家税务总局下发的名单审核批准并办理免税手续后，担保机构可以享受营业税免税政策。

三、免税期限

营业税免税期限为三年，免税时间自担保机构主管税务机关办理免税手续之日起计算。