外币交易会计不同观点与未实现汇兑损益的确认

一、外币交易会计的两种观点 对于外币交易的会计处理涉及的主要问题是业务发生日记 账汇率的选择、 对业务发生日到结算日和财务报表日汇率变动影 响的处理。在这些问题上。有两种不同的观点，即一项交易观和 两项交易观。

1、一项交 易观

一项交易观认为， 以非功能货币结算的购销交易必须在账款 结算之日才算完成， 销货收入或购货成本的功能货币等值， 应取 决于结算日的汇率。 从购、销业务到账款结算只是一项交易的两 个阶段。这样，不仅外汇应收、应付款等货币性项目在结算之前 要承受汇率变动的风险， 销货收入、 购货成本等非货币性项目在 结算之前也要承受汇率变动的风险， 即在结算时要按现时汇率重 新折算为本国货币等值， 其差额直接调整销货收入、 购货成本等 非货币性项目折合的本国货币等值。

2、两项交易观 两项交易观把购、销业务和账款结算视为两项独立的交易， 以非功能货币结算的销货收入和购货成本的功能货币等值， 应取 决于购、销业务发生时日的汇率，如果在结算日汇率发生变动， 则形成“汇兑损益”。 按照两项交易观。 在购货或销货交易中形 成的应付或应收外币账款．将承受汇率变动的风险，而存货、固 定资产等购货成本不承担汇率变动的风险， 一经按原始成本确认 入账，则不再调整； 销货收入的功能货币等值则取决于销售成立 时日的汇率，一经确认，也不再调整。这样。在账款结算时日汇 率如发生变动． 应将其影响确认为

汇率变动导致的财务风险， 反 映于“汇兑损益”账户。 如果结算日在下一会计期间． 在期末就 要调整付或应收外币账款的功能货币等值， 并把这个调整额同样 地确认为汇总损益。 到结算日再确认上期期末与结算日之间的汇 率变动影响。

3、一项交易观与两项交易观评述 在一项交易观下．以功能货币计量的销货收入或购货成本。

都不是在销售成立之时确认的． 这不尽不符合确认收入实现的公 认会计原则； 同时。 把汇率变动影响反映为销货收入和购货成本 的调整， 而不是反映为外币交易中的汇率变动风险， 也是不恰当 的。而两项交易观符合在销售成立时确认销货收入的收入实现原 则；同时，把汇率变动的会计影响确认为反映汇率变动的财务风 险。因此一项交易观已被两项交易观所取代。早在 1979 年美国 会计学家菲茨杰托拉德等人发表的《会计原则和惯例的国家调 查》中就已表明，在他们考察的 64 个国家中，两项交易观已经 是绝大多数国家规定的准则或占压倒优势的惯例。 美国财务会计 准则委员会在1975年发布的财务会计准则公告第 8号一一《外 币交易会计和外币报表折算》 中就明确要求对外币交易会计采用 两项交易观。在 1981 年发布的财务会计准则公告第 52 号中也同 样肯定了两项交易观， 并明确规定不区分未实现和已实现的汇兑 损益，而把每一会计期间确认的已实现汇兑损益和期末因为对货 币性项目账面余额进行调整而确认的来实现汇兑损益， 都计入当 期损益。英国会计准则委员会发布的关于外币交易会计处理的第 20号标准会计惯例公告与财务会计准则公告第

52 号十分类似。

国际会计准则委员会于 1983 年发布的国际会计准则第 2l 号一 《外币汇率变动影响的会计处理》和在 1993 年发布的修订稿中 同样要求按照两项交易观处理外币交易， 并且不区分未实现和已 实现的汇兑损益，而把它们都计入当期损益。

二、未实现汇兑损益的确认问题 在两项交易观下， 对于在每一会计期末按期末汇率调整货币 性项目的本国货币等值时所导致的未实现汇兑损益确认方法的 选择，在国际会计界仍有争论。 可以将相对对立的两种观点称为。 当期确认法'和“递延法”。

1、当期确认法 主张立即确认未实现汇兑损益，并将其计入当期损益者认 为，根据分期确定报告收益的概念，在每一会计期末。按照期末 汇率调整应收、 应付外币账款的本国货币等值， 并确认由于汇率 变动而形成的汇兑损益； 在账款结算日再去确认由于上一会计期 末和结算日之间的汇率变动而形成的汇兑损益， 并将其分别归属 于前后两个会计期间。 当期确认法反映了汇率变动跨越两个会计 期间的实际过程， 反映了在汇率单向变动情况下当期确认法的合 理性。

2、递延法

主张递延法的人认为， 由于汇率变动可能逆转， 在这种情况 下，当期确认法就可能使得上一会计期末确认的汇兑损益不可能 实现．从而导致了前后两个会计期间的报告收益扭曲。因此。在 会计期末按期末汇率调整应收、对外币账款的本国货币等值时， 不应该确认当期未实现的汇兑损益， 而应该把它递延到下一会计 期间的结算目。

从当期确认法和递延法的比较中， 可以看出， 在汇率变动逆 转的情况下， 递延法起到“收益平滑”的作用； 在汇率单向变动 的情况下， 若递延的是未实现汇兑利得， 企业可以从中得到纳税 利益，若递延的是未实现汇兑损失， 就会在纳税方面带来不利影 响。当然。如果企业实际发生的未实现汇兑损益金额不大。跨期 不长，采用这两种方法所产生的差别是不大的。

然而．在实务中， 对于长期外币债权和长期外币债务的汇率 变动影响，由于借贷期限常跨越若干年度。 在如此长的期间内． 发 生汇率变动方向的逆转是很可能的。 为了适当地缓和汇率变动对 分期报告收益的影响， 有的会计学者认为： 在每一会计期末按期 末汇率调整长期货币性项目的余额时， 所形成的末实现汇兑损益 应当予以递延摊销。 但是反对“收益平滑”的人士认为， 如果汇 率变动是单向的， 递延摊销法就起不到缓和汇率变动对分期报告 损益的会计影响的作用， 而只是减轻了借款早期的会计影响， 相 应地却加重了借款后期的会计影响。

在应否递延未实现汇兑损益的问题上。 各国的会计惯例有较 大的差别。美国的财务会计准则公告第 8 号和财务会计准则公告 第 52 号都反对用递延摊销法处理长期货币性外币项目上的未实 现汇兑损益。它们指出，如果递延未实现的汇兑损益，同时又采 用在借款期限所经历的会计期间系统摊销的程序， 以抵消汇率变 动方向逆转的会计影响， 将给人汇率变动相对稳定的错觉。 英国 的标准会计惯例公告第 20 号也不主张递延摊销。只有在对该外 币项目的能否兑换存在疑问的情况下． 才可以基于稳健原则， 不 把未实现的汇兑收益或其超过以往的未实现汇兑损

失的部分确 认为当期损益。 加拿大的会计准则允许对长期货币性外币项目上 的未实现汇兑损益采用递延摊销的方法。德国、法国、瑞典、日 本、澳大利亚等国家允许在递延和不递延之间进行选择。 国际会 计准则委员会也主张在绝大多数情况下应该立即确认汇兑损益 而不予以递延， 但对长期货币性项目上的未实现汇兑损益可予以 递延，并在这一项目的有效寿命期内系统摊销； 同时由于货币的 严重贬值所导致的汇兑损益而影响到为购买资产而承担的外币 债务的本国货币等值的，允许可以用来调整有关资产的账面价 值，并在这一资产的有效寿命期内摊销， 只要调整的金额不超过 其重置价值或可变现净值 （ 观何者较低 ） 即可。