所得税会计与财务会计的比较研究

作者：张敏娟

来源：《中外企业家》 2013年第12期

张敏娟

（圣帝国际建筑工程设计有限公司，北京 100022）

摘 要：所得税会计是指研究处理会计收益与应税收益差异的会计理论和方法。它以会计为工具，以税法和会计准则为理论和方法体系，将应税所得和会计所得通过账簿加以科学核算和协调的会计程序和方法，从而计算出应纳税所得额。在税法的约束下运用会计学的基本理论和核算方法，对包括所得税款的形成、计算、交纳和避税等税务活动的全过程引起的资金的运动进行连续、系统、全面的核算、监督的一门特殊业务的会计。它以财务会计为基础，从财务会计中分离出来，对财务会计中按会计准则制度进行处理与国家现行的税收法规不一致的事项或出于纳税筹划的目的而进行纳税调整而重新核算。

关键词：所得税会计；财务会计；比较

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2013）33-0124-02

一、所得税会计与财务会计的比较

所得税会计与财务会计紧密联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导致它们朝各自的方向发展，使所得税与财务会计分离，下面将从目标，计量标准和核算依据三个方面说明二者的不同之处。由于二者的巨大差异，所得税会计从财务会计中分离出来，从而导致所得税会计产生。

（一）二者的目标不同

所得税会计依据公平税负方便经营的原则，按照税法的规定确立纳税所得的范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的企业利润中超过税法扣除成本费用范围规定的支出依法计算应纳税所得额。而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则、配比原则、客观原则和资产所有者的要求，着重反映企业的盈利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额，为企业财务报表的使用者提供相关有用的信息资料，为投资者、债权人、公司的经营管理者提供决策的信息，因此它们在确认会计收益上的目标不同。

（二）二者计量所得的标准不同

所得税与财务会计最大的差异在于确认收益的实现的时间和费用的可扣减性不同。所得税会计主要依据税法按照收付实现制和权责发生制混合计量所得，对某些依照会计准则而确认的收益允许在纳税时予以调整，而财务会计计算收益的原则主要是采用权责发生制，不管当期是否实现了现金流入或流出，均按照会计原则予以核算，由此而产生的收益确认的概念和标准的不同，成为所得税会计和财务会计的最大的分歧。

（三）二者的核算依据不同

所得税会计主要依据税法而进行，在计算应纳税收益时，税法确定纳税人立即支付现金的能力以及国家进行宏观调控的需要。因此税法要修正一般的会计收益概念，显示其相对的独立性，强调征管上的便利和公平统一，对纳税申报表中严格限制允许选用的会计处理方法。而财

务会计以会计准则计算会计所得，为了全面、真实、公正的反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，企业可以在遵循一致性及可能性原则的前提下，自由选择会计准则允许的会计处理方法，也是应纳税所得和会计收益难以一致的重要原因。

二、会计准则与税法的主要差异

由于会计准则和税法两者的根本目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和标准也就不同，我国的税收与会计的关系的演变也具有发达国家的趋势，即一方面两者的某些固有的差异会长久存在，应当予以规范化，另一方面除了固有的差异外其他差异不应扩大，而应缩小。

（一）永久性差异

永久性差异是指在一个会计期间内，由于会计准则和税法在计算收益、费用和损失等项目时口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回，即永久性差异只影响当期的应纳税所得额，而不会影响以后各期的应纳税所得额。主要分为以下四种：

1.按会计准则核算时，确认收益计入税前会计利润，但税法规定在计算应纳税所得额时不确认收益，如企业购买的国债的利息收入，在会计核算时应当计入当期的收益，而国家为鼓励购买国债税法规定国债的利息收入不计入应税所得。

2.按会计核算时不确认收益不计入当期的税前会计利润，但税法规定在计算应纳税所得时作为收益，需要交纳所得税。比如企业自己生产的商品用于工程项目，在会计核算中只需结转成本，不用产生利润，但在税法中，自用产品视同销售，按该产品的售价和成本之间的差额计入应纳税所得额，交纳所得税。

3.在计算应纳税所得额时不予确认，不允许扣减这些项目。不允许扣除的项目主要分为两种情形，一方面是由于口径不同，在会计上作为费用或损失处理，而税法上不允许扣除。如各种税收滞纳金和罚金、各种赞助性支出、非公益性捐赠等。二是扣除标准不同，会计上作为费用或损失项目处理，而税法规定，在计税开支的标准限额内允许扣除；而超过的部分不允许扣除，如利息支出、工资性支出、业务招待费等。

4.按会计准则规定核算时不确认费用或损失，不计入税前会计利润，但税法规定在计算纳税所得额时允许扣减。如企业用税前利润去弥补5年内的未弥补亏损在会计上不作为支出项目，而税法规定却可以税前扣除。

上述四种情况下按照税前会计利润加减永久性差异调整为应纳税所得额，税前会计利润可能大于应纳税所得额（1、4种情况），也有可能小于应纳税所得额（2、3种情况），按照应纳税所得额和现行税率计算的应交所得税即为当期所得税费用。

（二）时间性差异

时间性差异是指在一个会计期间，由于会计准则和税法在确认收益、费用、损失时的时间不一致而产生的税前会计利润和应纳税所得额之间的差异。这种差异在某个会计期间发生，在以后一期或以后若干期内转回，随时间的递延而逐步消失可分为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。

应纳税时间性差异是指本期税前会计利润大于本期应纳税所得额，而增加未来应纳税所得额的时间性差异。它又可以分为两种情况：

1.企业获得的某项收益，按会计准则规定已于本期确认，计入税前会计利润，但税法规定应于以后期间确认为应纳税所得额。如长期股权投资采用权益法核算，当被投资企业有盈利时投资企业应于会计期末按投资比例确认为投资收益计入利润总额。但税法规定，只有当投资企业税率高于被投资企业且分得利润或宣告分派利润时，才计入应纳税所得额，使税前会计利润大于应纳税所得额，从而产生纳税时间性差异。

2.企业发生的某项费用或损失，按会计准则规定应于以后的会计期间确认为费用或损失，但税法规定应在本期确认，从应纳税所得额中扣减。如固定资产折旧，在会计核算时采用直线法，但税法规定可以采用加速折旧法，在固定资产使用初期，从应纳税所得额中扣减的折旧费用大于计入税前会计利润的折旧费用，使得税前会计利润大于应纳税所得额，从而产生应纳税时间性差异。

可抵减时间性差异是指本期税前会计利润小于应纳税所得额，而抵减未来应纳税所得额的时间性差异，具体分为以下两种情况：

1、企业获得的某项收益按照会计准则应于以后的期间确认为收益，但税法上则计入当期的应纳税所得额。如预收费用、预收租金等，会计上做预收账款处理，而税法上则计入当期的应纳税所得额，从而产生可抵减时间性差异。

2、企业发生的某项费用或损失按会计准则可确认为费用或损失，但税法规定应于以后期间从应纳税所得额中扣减。如产品保修费，依据会计准则按照权责发生制应与产品销售的当期预提，但税法规定应于实际发生是确认为费用，从应纳税所得额中扣减，使得税前会计利润小于应纳税所得额，从而产生可抵减时间性差异。税会主要差异绘制如上页表：

三、应付税款法与纳税影响会计法的比较

（一）应付税款法

这种方法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间产生的差异均在当期确认为所得税费用，即对于二者之间差异造成的纳税影响额直接计入当期损益。运用这种方法，无论永久性差异还是时间性差异均完全按照税法的规定处理，所得税费用是税法意义上的费用，而不是会计意义上的费用。时间性差异的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或资产，所以它的特点是企业本期负担的所得税费用与企业向国家交纳的所得税是一致的。

这种方法对本期的时间性差异不单独核算，所以简单明了，易于核算，但是它违背了财务会计的基本原则-权责发生制和配比原则，造成企业各期的净利润波动剧烈，甚至造成企业的会计信息失真，给投资者和其他会计信息的使用者造成严重的影响，在国际上这种方法已经逐渐被淘汰。随着我国经济的发展，这种方法也必将不再适应会计核算的需要。

（二）纳税影响会计法

这种方法是将本期时间性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期，即将本期产生的所得税影响金额采取跨期分摊。采用这一方法，所得税费用被视为企业在收益时发生的一项费用，计入当期的损益，以达到收入和费用配比，这一方法核算较为复杂，但符合了配比原则，并且协调了会计与税法的主要差异。

在纳税影响会计法下，对于永久性差异和应付税款法核算程序相同，即认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用，在当期消化。对于时间性差异对所得税的影响，通过设置“递延税

款”账户单独核算，确认费用或抵减费用。本期所得税费用是按照会计准则计算的本期税前会计利润所承担的所得税费用，符合收益与费用配比原则。

通过比较可知，采用应付税款法或纳税影响会计法时，对永久性差异的处理方法是一致的，即永久性差异确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用。当本期发生的永久性差异已从税前会计利润扣除后，必须从应纳税所得中调整，因此本期发生的永久性差异构成本期的所得税费用，即二者的共同点是按会计制度计算的税前会计利润和按税法计算的应纳税所得税之间产生的永久性差异均在产生的当期确认。

“递延税款”账户是一个双重性质账户，即根据经济账户业务的需要，它既可以出现在借方，也可以出现在贷方，属于备抵附加类账户。因此，不管是递延税款的借方还是在其贷方，其差异均会随着时间的递延而逐渐消除，所以当按照会计的配比原则，出现会计事项的发生时间和法定纳税期限不一致时，完全可以用“递延税款”账户加以协调和处理，在适当的时候予以转销，使企业的纳税事项在会计的页面上有迹可循，有据可查，并使整个纳税申报过程显得自然而然，逻辑有序，作为这种协调机制的延伸，企业除了对税收征管部门出具纳税申报材料外，也可以在会计报表附注中披露纳税影响方面的相关信息。

这样，“递延税款”账户借助于会计的借贷平衡机制巧妙地进行运行，并随着时间的推移在会计损益与税收负担之间适当切换，这样既维护了会计准则的有效性，又保证了税收处理的合法性，既坚持了“内部”原则，又处理好了“对外关系”。这种入乎其内和出乎其外的表现形式恰恰正是纳税影响下的会计运行机制的精妙所在。

四、结束语

我国相关规定明确：企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。但实际上大多数国家采用的是纳税影响会计法，因此大力倡导企业摒弃应付税款法而采用纳税影响会计法进行核算，是同国际会计核算接轨，使所得税核算更为合理，健全企业会计制度的重要内容。

参考文献：

[1] 财政部CPA考试委员会.会计[M].中国财政经济出版社，2013.

[2] 财政部CPA考试委员会.税法[M].经济科学出版社，2013.

（责任编辑：陈喜辉）