---文档均为word文档，下载后可直接编辑使用亦可打印---
摘 要
近年来，电子商务行业发展十分迅猛，电子商务系统、大数据和移动互联网等信息技术得到了广泛应用，电子商务的特点也给电子商务企业的审计造成了巨大的变化。审计人员在审计电子商务企业的在线业务活动和电子会计数据的真实性基础上，还要审计电子商务企业自身安全系统的可靠性。在电子商务环境中，由于审计范围的扩大，审计对象和其他审计要素等都发生了变化，由此产生的审计风险也与传统企业不同，而该领域的相关研究还较为匮乏，无法较好的指导实践。因此，对电子商务企业的审计风险要素的研究以及针对相关审计风险的应对措施的探讨有一定的现实需求。
关键词：电商审计；审计风险；电子商务
Abstract
Nowadays, the development of e-commerce industry is very speedy, e-commerce system, big data and mobile Internet and other information technology has been widely used, the characteristics of e-commerce also bring dramatic changes to the audit of e-commerce enterprises. Certified public accountants not only need to audit the authenticity of online business activities and electronic accounting data of e-commerce enterprises, but also need to audit the reliability of e-commerce enterprises' own security systems. In the context of e-commerce, due to the expansion of the scope of audit, the audit objects and other audit elements have changed, and the resulting audit risks are also different from those of traditional enterprises. In addition, the relevant research in this field is still relatively scarce, which makes it impossible to guide better practices. Therefore, the study of audit risk factors of e-commerce enterprises and the discussion of relevant audit risk countermeasures have some practical needs.
Keywords: Audit of E-commerce; Audit Risk; E-commerce
目 录
摘 要 .............................................................................................................................I ABSTRACT ....................................................................................................................... II 第1章 绪论 .................................................................................................................. 1
1.1 研究背景及意义 ................................................................................................................... 1
1.1.1 研究背景 ....................................................................................................................... 1 1.1.2 研究意义 ....................................................................................................................... 1 1.2 国内外文献综述 ................................................................................................................... 2 1.2.1国外文献 ........................................................................................................................ 2 1.2.1国内文献 ........................................................................................................................ 3 1.2.3文献综评 ........................................................................................................................ 3 1.3 研究思路和方法 ................................................................................................................... 4 1.3.1 研究思路 ....................................................................................................................... 4 1.3.2 研究方法 ....................................................................................................................... 5
第2章 电子商务企业审计风险概念 .......................................................................... 6
2.1 电子商务企业的特点 ........................................................................................................... 6 2.2 电子商务对审计的影响 ....................................................................................................... 7 2.3 电子商务企业审计风险的特征 ........................................................................................... 8 2.3.1 传统企业审计风险的特征 ........................................................................................... 8 2.3.2 电子商务企业审计风险的特征 ................................................................................... 9
第3章 京东审计风险案例分析 ................................................................................ 10
3.1 公司简介 ............................................................................................................................. 10
3.1.1 主要收入来源 ............................................................................................................. 10 3.1.2发展战略 ...................................................................................................................... 11 3.2 京东审计风险因素分析 ..................................................................................................... 12 3.2.1 经营风险 ..................................................................................................................... 12 3.2.2 收入确认风险 ............................................................................................................. 13 3.2.3内部控制风险 .............................................................................................................. 14 3.2.4 网络信用风险 ............................................................................................................. 15
第4章 电子商务企业审计风险成因分析 ................................................................ 17
4.1 源于审计环境的审计风险 ................................................................................................. 17 4.1.1 风险导向审计模式的缺陷 ......................................................................................... 17 4.1.2审计法律法规体系尚不完善 ...................................................................................... 18 4.2 源于审计对象的审计风险 ................................................................................................. 18 4.2.1 电子化审计证据获取难度大 ..................................................................................... 18 4.2.2电商审计成本过高 ...................................................................................................... 18 4.3 源于审计主体的审计风险 ................................................................................................. 19 4.3.1 信息系统专业人才不足 ............................................................................................. 19 4.3.2 缺乏系统的审计信息系统 ......................................................................................... 19 4.3.3 专业团队的协同能力不足 ......................................................................................... 19
4.3.4信息系统与审计接口匹配度低 .................................................................................. 20
第5章 电子商务企业风险防范措施 ........................................................................ 21
5.1 审计环境方面的防范措施 ................................................................................................. 21
5.1.1引入重大错报风险与法律风险“双导向”审计 ...................................................... 21 5.1.2提升相关法律法规对实务的指导性 .......................................................................... 21 5.2 审计对象方面的防范措施 ................................................................................................. 22 5.2.1电子化数据的获取 ...................................................................................................... 22 5.3 审计主体方面的防范措施 ................................................................................................. 22 5.3.1 加强对审计人才的培养 ............................................................................................. 22 5.3.2加强通用审计系统的研发和推广 .............................................................................. 23 5.3.3加强与专业团队的协作 .............................................................................................. 23 5.3.4严格推行设置配套的审计接口的规定 ...................................................................... 23
结 论 .......................................................................................................................... 24 谢 辞 .......................................................................................................................... 25 参考文献 ...................................................................................................................... 26
第1章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
1990年后，中国的电商行业开始萌芽，以阿里巴巴为代表的电商企业开始出现。此后的二十余年里，伴随着云服务和大数据技术的应用，中国的电子商务企业市场不断扩大。据商务部相关统计数据显示，2018年我国网上零售额超过9万亿元，其中实物商品网上零售额达到7万亿元，同比增长了25.4%，对社会消费品零售总额增长的贡献率达到了45.2%，较上年提升了7.3个百分点。
目前我国关于电子商务审计的相关法律法规及审计规则的构建仍处于初始阶段，需要补充和完善的地方仍有很多。到目前为止，我国出台的与电商审计相关的法律法规最近的只有2007年11月29日财政部颁布的《注会审计准则1633号》准则的修改版，该准则以之前的准则为蓝本，并做了一定程度的修改，但在细则中仅要求注册会计师对电子商务造成的财务报表影响予以一定程度的关注，并未给出详细的规则或细则。因此，虽然该准则具有一定程度上的导向性，但仍缺乏有效的详细的审计实务指导作用。
由此可见，对我国电子商务企业的审计风险问题进行研究是完善电子商务审计理论的重要方式和实践指导理论的迫切需求。京东，作为知名大型电子商务企业，在国内众多电商的发展过程中一直遥遥领先，以京东作为被审计对象，并对其存在的审计风险进行研究具有较强的参考性。
1.1.2 研究意义
（1）电子商务审计风险研究能促进电子商务市场的发展
众所周知，电商企业的交易活动是在互联网环境下进行的，完全电子化的交易数据，给交易者和投资人等带来了不可忽视的安全隐患，不仅仅是工具本身带来的安全威胁还有人工操作不当带来的各种隐患。因此，电子商务企业聘请注册会计师进行审计，是防范经营风险和控制风险的有效手段，也是提高公司公信力的有效方式。在重大错报风险一定的情况下，注册会计师需要尽力降低审计的检查风险。因此，研究电子商务企业的审计风险，是使电子商务市场能得到长远发展的需要。
（2）电子商务审计风险研究对审计理论发展具有积极意义
审计风险理论，作为审计理论体系中不可或缺的一部分，是风险导向审计模型的产生和实行，更是足以证明审计风险理论的重要性。电子商务给审计带来的影响，已经涵盖了审计范围、目标、程序和方法等各个方面，传统的审计理论模式已经远不能满足电子商务时代审计发展的需要。因此，对电子商务企业审计风险的研究有助于更新和完善现有的审计理论体系，使得审计理论的构成更具有时代性。
（3）电子商务审计风险研究对审计实务具有现时指导意义
总体来说，我国电子商务行业从出现到发展的历史较短，虽发展速度迅速，但相关法律法规的缺乏和相关操作缺乏借鉴经验，大大加大了电商企业审计的风险。另外，从事电商审计的相关工作人员，多为会计，出纳等背景的工作人员，对电商行业为传统工作模式和流程缺乏认识和经验，且部分人员对相关计算机操作技能的掌握程度也有限。综上所述，对电子商务审计风险的研究，有利于降低审计风险，且对审计实务也具有一定程度上的指导意义。
1.2 国内外文献综述
目前，国内外专家学者对于审计的探讨和研究已趋于成熟和完善，但是对于电子商务企业，由于电商行业本身的特点，加之该行业本身兴起和发展的历程较短，国内外尚未形成较完善的电子商务理论体系。随着电子商务行业本身的不断发展，特别是电子商务企业数量的不断增多，原有传统审计理论已无法适应现有的电商审计大环境。至今为止，国内外对电商审计理论的研究情况如下：
1.2.1国外文献
关于电子商务对审计带来的影响，Dr.Shi-Ming Huang（2012）认为，在线购物即电子商务对审计行业带来了新的影响，其中对增值税收入的影响较大，因此及时了解增值税的模式和风险水平可能发生的变化对电商行业的审计有较深刻的意义。另外，Dr.Shi-Ming Huang（2012）还以减少电商交易中出现的电子服务故障和安全漏洞为目的，提出了电子商务流程稽核机制，利用自动模式稽核已执行的电子流程与原设计的电子流程的一致性，并将其应用于实际的电子商务案例中，得出结果表明该方法对案例公司的内部控制和保证有一定的指导意义。另一方面，Dr. Ahmad A. Abu-Musa（2004）认为，电子商务给外部审计师和和整个审计行业都带来了新的挑战。因为大多数的审计证据都只是以电子数据的形式存在，所以外部审计师需要在评估电子审计证据的准确性和真实性的同时，还要掌握必要的信息技术和数据分析技术，以便在对电商企业审计过程中能保持自身独立性，提高审计结果的准确性。
1.2.1国内文献
1．关于电子商务审计相关研究
在电子商务审计相关理论研究这方面，张锐认为，电子商务环境下的审计有其自身的特殊性，首先，对于传统企业来说，企业资金和交易活动的安全和效率可以通过健全、良好的内部控制制度来保障。但对于电子商务企业来说，企业的经济活动是在互联网上进行的，且磁盘信息的删改可以不留痕迹，加上网络又具有开放共享的特点，使得企业的经营处于一个公开化的环境之中，这对保证会计信息保存的安全性提出了极高的要求。另外，对同时具备专业素养和计算机技术的复合型审计人员，面向网络的企业内部控制制度审查和必不可少的计算机辅助审计方法的巨大需求更突显出电商审计自身的特殊性。
罗水伟（2018）认为针对电子商务这个行业自身的特点，审计报告的内容应该加以更新，增加审计的业务范围和审计师的工作内容和对某些重要方面另外发表意见。而钱成昊（2018）也认为由于电商行业本身的特殊性，企业审计的研究目标，研究对象和研究方法等都发生了变化，注册会计师应及时调整自身工作，对电商企业的审计做出合理的定位。 2．电子商务审计风险分析与防范
白冬蕊（2018）以京东为例，从电商企业的收入本身具有一定风险性，企业内部控制存在明显风险，系统安全和信贷安全存在显著风险等方面分析了电商企业审计风险产生的原因，并据此提出了相应的风险防范措施。孙艳艳（2017）
在其研究中明确指出了当下电商审计的问题，主要从电商企业自身局限性和企
业面向客户群较为零散两个方面，提出了相应的防范风险的措施。
对于电子商务审计风险防范分析方面，大量专家和学者都从审计对象，审计主体等不同角度提出了防范的措施和意见，但其实针对这一审计风险，更为重要的是针对电商自身特点提出特定的措施。张清华（2006）从电子商务审计轨迹分析的角度，创新性的提出了注册会计师在面对公共网络环境下的经营环境时，如何保证审计轨迹的完整性和准确性。
1.2.3文献综评
从上述文献中可以看出，截至目前，国内外对电商企业的审计和电商企业审计风险的探究大多都只停留在浅层研究层面，且大都集中于分析电商行业审计和传统行业审计的不同或是电子商务企业的特征等，而结合实际案例对电商企业审计风险进行分析的研究数量较少，但随着电子商务行业的迅速发展，电子商务企
业上市数量的不断增多，这些研究远远不能对注册会计师的审计实务做出指导。
另外，相对于传统行业的审计风险研究数量来看，电商企业的审计风险研究的数量极少。虽然电商行业发展历程较短，但行业发展迅猛，且其独有的必须与网络和信息技术结合的特点，若对其的审计活动仅模仿传统审计的方法，将大大降低通过审计降低风险的有效性。
因此，我们亟待需要针对典型的电子商务企业，不仅从理论指导方面，还要实际结合具体电子商务企业案例，对其审计风险产生的原因及防范措施进行分析，从而弥补相关文献的不足，同时，也有助于促进我国电商企业审计业务的长期发展。
1.3 研究思路和方法 1.3.1 研究思路
绪论 电商审计风险概述 京东审计风险案例分析 电商审计风险成因分析 电商风险防范措施 结论 图1 论文研究思路
本文基于电商审计和审计风险的相关理论，以京东为案例对象，研究了电子商务环境下京东的审计风险，最后总结出了电子商务企业应对审计风险可实行的防范措施。
第一章，阐述本文选题的背景和意义，简单总结了国内外在电子商务企业审计风险方面的研究和本文研究的思路和方法。
第二章，介绍电子商务审计风险的概念，包括电子商务企业的特点、对审计的影响以及电子商务企业审计风险的特征。
第三章，以京东作为案例对象，介绍京东主要收入来源和公司发展战略，从经营风险，收入确认风险，内部控制风险和网络信用风险四个方面来分析京东审计风险因素。
第四章，结合上文对京东的案例的分析，对整个电商企业审计风险进行成因分析，主要从审计环境，对象和主体三个角度进行归纳分析。
第五章，根据电子商务企业审计风险的上述成因，得出电子商务企业应对风险的防范措施。
1.3.2 研究方法
（1）文献查找法。通过多种渠道获取与本文研究主题相关的资料，还包括国内外电商审计的研究现状，并加以整理和学习。
（2）案例分析法。京东作为电商企业的龙头企业，对其进行审计案例分析，具有一定的借鉴意义，分析研究其审计时可能出现的经营风险，收入确认风险，内部控制风险和网络信用风险，之后，从审计环境等角度分析整个电商行业的审计风险的成因，得出了电子商务企业应对审计风险可采取的措施。
第2章 电子商务企业审计风险概念
2.1 电子商务企业的特点
电子商务（E-commerce）是指在公开的网络环境下，以因特网为媒介，买卖双方在线上进行交易，实现消费者网上购物、商家间实时在线交易和完成电子支付的需求，以及包括各种商业贸易活动、金融活动等相关的服务活动的一种商务运营模式。
现代电子商务模式可分为以下四种类型：
1．企业与消费者之间的电子商务（B to C）。这种模式是指商业网站不通过中介平台，直接与消费者进行在线交易的电子商务模式。这种形式的电子商务一般以线上零售为基础，主要利用互联网开展网上销售活动，如天猫，京东商城等。
2．企业之间的电子商务（B to B）。B to B方式是指将企业的产品及服务，通过B2B的线上网站或APP与客户紧密联系，借助网络能即时回复的特点，为客户提供高质量的服务。企业可以利用因特网等为每笔交易寻找最佳的合作伙伴，完成从下单到结算的交易全过程，如国内的阿里巴巴等。
3．消费者之间的电子商务（C to C）。这种方式就是通过为交易双方提供一个虚拟的商品交易环境，使消费者双方可以自由选择作为买方还是卖方，是选择商品进行竞价还是提供商品参与拍卖。换句话来说，C to C就是消费者之间的电子商务活动，如国内的天猫商城等。
4. O to O即“线上到线下”，O to O商业模式的最终目标，就是让线上的消费者通过电子支付使其在线下的商店中也能享受服务，简而言之，消费者除了可以通过在网上下单购买线下的商品和服务，还可以凭网上购买凭证到现实中享受真实的服务。O to O电子商务平台主要体现在团购网站，如美团，大众点评等。
电商企业最大限度地突破了时间和空间的限制，极大的提高了企业生产，流通方面的效率，使公司利润空间达到最大化，与传统企业相比，其具有以下特点：
1.交易虚拟性。交易的双方通过互联网直接参与经济活动，无需当面商定实物细则，关于的交易的所有沟通，合同，乃至最后的支付，整个过程都是虚拟化和数字化的。电商平台不仅使企业简化了许多繁杂的程序，大大突破了时间和空间的限制，还间接创造了一种新的虚拟化企业形式，大大节省了企业的日常经营成本，拓宽了企业的利润空间。
2.支付手段现代化。相比于传统商品交易多采用现金，支票等作为支付手段，现代电商交易多采用线上支付方式，如支付宝，信用卡等，在节省时间的同时，还能帮助买卖双方准确快速的结束交易，增加了交易成功的可能性。另外，我国
日趋完善的金融制度，使电子支付手段更加多样化，增加了人们支付方式的可选择性。
3.实时动态性。电子商务依托于互联网环境，而网络具有时态性的特点，时时刻刻都在进行更新。网络信息的快捷性使得商家能更快的获取产品的需求信息，并同时更新仓库的存货状况，例如热销的商品已经卖出多少件，是否需要增加库存等，能企业更及时的应对市场变化做出相应改变，增大利润空间。
4.办公无纸化。在电子商务企业的日常工作中，一切的信息存储方式都是电子化的。传统的纸质凭证被电子发票取代，交易双方的订货单，取货单等都以电子数据的方式存储在企业的电脑里，降低了企业的日常办公支出，也在一定程度上提高了公司的工作效率。
5.网络安全性。事实上，电子商务的数据传输问题始终是制约电商发展的重要因素。在公开的互联网环境中，如何使数据传输的准确无误成为电子商务能否长远发展的重要因素之一。信息系统自身可能存在的风险导致电商企业的交易状况和资产信息都不能被企业所完全掌控，这使得网络安全性成为电商企业审计过程中不可避免的重点之一。
2.2 电子商务对审计的影响
电子商务在改变传统企业的日常运营模式的同时，它也影响了审计环境等因素。根据电商企业自身特点，可以得出以下影响：
（1） 电子商务对审计环境的影响
在线上交易的环境下，电商企业更易受到整体网络环境的影响。不同于其他传统行业的企业，电子商务企业主要通过互联网与供货商和客户交流订单信息，并由企业计算机系统控制，如果计算机受到计算机病毒的攻击，将会给企业带来巨大的损失。此外，我国电子商务审计领域方面的法律体系尚未形成，没有明确的电商审计具体的审计程序和审计标准，注册会计师在审计的过程中易出现无法可循的情况，对审计结果的真实性和准确性可能会产生消极的影响。
（2） 电子商务对审计对象的影响
首先，对于传统企业来说，审计的对象大多为纸质的票据和单据，较易保存和查询，而对于电商企业来说，检查的客体大多是电子的单据和数据，查询方式较复杂，而为了确保这些电子数据的真实性和准确性，审计人员的审计范围也随之扩大。
（3） 电子商务对审计方法的影响
首先，旧有审计形式中将纸质的会计账表等资料与会计记录进行比对的方法不再适用于现今的电子商务企业。电子商务企业对审计人员的业务能力提出了更
高的标准，包括在获取审计函证证据方面，必须通过计算机来获取企业的数据。另一方面，面对大量的电子数据，掌握必要的数据库查询和整理技术也成了注册会计师必备的技能之一。最后，注册会计师在对电子商务企业进行电子函证的时候，为了保证电商企业电子支付的安全性，审计人员必须了解并熟练掌握必要的安全技术。
2.3 电子商务企业审计风险的特征
审计风险是指当财务报表存在重大错报时，审计人员可能出具不恰当审计意见的可能性。传统意义上的审计风险一般具有以下特征：
2.3.1 传统企业审计风险的特征
1.客观存在性
人们只可通过各种方式减少审计风险及其形成的损失，而无法彻底消除。因此，传统企业审计风险的存在具有客观存在性。审计存在的风险是假设相应内部控制失效时，某个账户或交易类别独自或与其他账户或交易类别具有大型错报、漏报时，则因为经济业务事项产生了于处理时自身出错的原因，属于被审计单位经营时原本存在的情况。另外，审计工作无法脱离职业判定，注册会计师往往会被工作经验、职业水平所限定，对相同问题，会给出不同的判断。 2.潜在性
传统企业审计风险本身具有潜在性的特点，始终存在于会计和审计工作当中，而其是否会由潜在风险变成现实风险，则应当具有相应条件。假如会计信息具有错漏，可是并未被发现，或即便发现未被追究，会计人员不会担负或不会彻底担负因此形成的损失。假如审计人员在审计当中虽然具有判断失策，或因为违约、过失、欺诈等因素提供了虚假审计报告，可是未让依靠审计报告进行决断的报告使用人遭受损失，即便审计人员的行为脱离了审计准则的限定，也只是潜在风险。只有在审计委托人或依靠审计报告的社会公众所需追责时，或需要对形成的损失给予赔偿时，潜在风险才会变成现实损失。 3.未知性
审计风险的发生往往可能由审计对象的客观原因或审计人员不知道的主观原因造成的，审计人员无意中产生审计风险，也无意间承担了审计风险的后果。另外，审计风险通常有一定的潜伏期，审计人员无法预测审计风险发生的时间或发生的严重程度，因此，审计风险有未知的特征。
2.3.2 电子商务企业审计风险的特征
1.信息系统审计间接性
注册会计师在电子商务企业进行审计工作的时候，首先需要对企业的电子商务系统进行审计，以验证其安全性和可靠性，但就目前的审计技术和水平的限制，注册会计师常会因个人专业素养，计算机水平所限制，无法对电商企业自身的交易系统进行在线审计，只能对电商企业的系统的准确性进行间接推定，使企业的审计风险具有一定的隐蔽性和不可确定性。 2.网络安全问题显著
电子商务企业的网络系统具有开放，数据共享等特点，这给传统审计带来了巨大的影响，因此，电子商务企业的网络信息系统审查也就成为了审计过程中不可避免的重要部分之一。随着互联网在全世界范围内的发展，电商企业在享受公共网络覆盖带来的实时性信息的同时，其自身的网络信息系统也处在随时可能暴露于电脑病毒，黑客恶意攻击的危险下，这常常使得电商企业在面对诸如此类的恶意攻击时无能为力。所以，建立与信息系统相适应的安全防护系统对现代电商企业来说至关重要，而注册会计师在对电商企业进行日常经营业务的审计的同时，也要对企业的安全防护系统的有效性进行评估。 3.审计取证的时效性
由于电商企业的日常经营没有时间和空间的限制，电商企业在任何时候都可以通过网络为全世界范围内的客户提供服务，所以电商企业的信息系统必须一直处于实时在线运行的状态，这就给审计人员造成了一定的困扰，首先，完成对电商企业信息处理系统的审计是必要的，但同时，它也不能影响电子商务企业的正常交易活动，因此审计人员只能通过在线访问信息系统进行审计，这种在线取证的方式不仅难度较大，且通过这种方式得到的审计证据具有一定的时效性，也不能保证所获得线索的完整性和准确性，因此，这种方法在某种程度上增加了企业的审计风险。
第3章 京东审计风险案例分析
3.1 公司简介
京东（JD.COM）成立于20世纪80年代末，创业初期经营范围主要为光磁产品代理销售。自2004年开始，京东（JD.COM）正式进入B2C电子商务行业，现拥有中国最大的自营式电子商城。
2014年5月，京东集团作为我国首个成功赴美上市的大型综合电商平台，在纳斯达克证券交易所正式上市。
图2.
京东业务构成
3.1.1 主要收入来源
1.主营业务收入
京东的主营业务收入的大部分来自于产品净收入和服务净收入，其中，截至2018年12月31日，净产品收入约占主营业务收入90%，净服务收入约占主营业务收入10%。
图3. 京东营业收入来源
京东净服务收入主要包括平台和广告投放收入、物流和其他服务收入等两大块。其第三季度49.4%，高于总收入25.1%的增速意味着，服务收入正成为京东收入增长的重要发动力。作为核算京东开放其平台能力的重要指标，服务收入的快速增长，意味着京东无界零售的布局正迎来发展期。 2.利息收入
京东2016年的利息收入为12.27亿元，2017年增至25.30亿元，2018年为21.18亿元。这一增长主要归因于京东在2017年和2018年发行普通股募集资金，使经营活动的现金流量增加。 3.平台出租收入
京东除了自营部分，通过向第三方卖家收取平台使用费、店铺租金、产品登陆费、交易手续费等来获得收入。
以上三种为京东的主要收入来源，除此之外，随着京东的业务扩展，也存在其他收入来源。虽然电商平台线上零售利润微薄，但是许多衍生业务可以基于大型零售平台产生。因此，京东商城的服务收入迅速增长，填补了京东其他业务的亏损，包括第三方平台的佣金收入、广告及技术服务、云计算等。
3.1.2发展战略
作为中国最大的自营式电商企业，2018年，京东提出公司发展的三大核心战略：一是京东物流国际化；二是从“科技零售”向“零售科技”转型，并与谷歌达成战略合作；三是无界零售。
图4. 京东无界零售布局
3.2 京东审计风险因素分析
3.2.1 经营风险
在对京东电商的重大错报风险进行分析时，首先要关注其可能存在的经营风险。根据《中国注会审计准则第1101号》，其中第16条提出“被审单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应对可能影响公司财务报表的经营风险着重关注。”因此，京东的重大错报风险的评估也应考虑企业自身的经营风险。 1、电商交易政策相关经营风险
（1）法律风险。我国的电商发展尚处于初级阶段，目前仍未形成完整的电商法律体系。我国与电子商务有关的政策和法律规定主要侧重于计算机信息系统和在线交易控制，例如2000年国务院颁布“互联网信息服务管理办法”；2005年4月1日，《电子签名法》开始推行实施；2014年3月15日，我国工商行政管理总局令“网络交易管理办法”正式推行实施。对于电商产业涉及的知识产权保护的方面，我国有《商标法》、 《计算机软件著作权登记办法》等，这些法律法规为
电子商务中的知识产权保护提供了法律依据。然而，对于电子商务企业内部的实际运作来说，有一些特殊的方面，如在线交易、市场准入原则、用户信息管理、在线支付系统、隐私权保护等方面，上述政策及法规也无法做到一一规范，依然需要通过其他途径寻找依据加以解决。
（2）退货风险。京东电商平台广泛采用七天无理由退货，收入确认政策的采用影响着京东的财报层整体审计风险评估。这一收入确认政策往往导致收入在交易发生时点不能确认为收入，必须在商品交易带来的一系列收入链均在合理时点时才能确认收入。
在电子交易的环境下，买卖双方信息的不确定性，及运输过程中可能发生的外在风险等，在买方收到货品的时候，很可能产生产品退换货的情况，而能否对这一情况做出正确的会计处理，关系到企业财报数据的准确性，和相关业务的实际发生认定。有相关媒体称，2018年双十一背后近千亿交易量的背后是30%以上的退货率，京东方面并未就此做出回应和明确数据披露，在这种背景下，注册会计师如何合理保证数据的正确性和完整性是具有一定的审计风险的，而这一数据偏差在会计报表中并未提及，因此注册会计师需要在这方面加以关注。
3.2.2 收入确认风险
1．收入确认复杂
京东商城面向的客户群有个人，也有第三方卖家。其中面向个体的零售业务收入的占比较大，而网上零售商品具有金额小，销量大的特点，而审计人员在审查收入类科目时，只能通过电商企业提供的电子数据进行核算，由于数据量庞大，且电子介质极易在不被发现的情况下被篡改和消除，难以确保收入的完整性，准确性和真实性，审计风险较高。 2. 电子支付手段存在风险
京东的支付方式包括货到付款和网上支付。货到付款是指顾客收到商品时，通过信用卡或者POS机进行付款。在线支付方式包括信用卡支付，微信支付，京东白条和网银等。多样化和实时化的电子支付方式对于京东的货币资产安全是一种挑战，使审计人员很难判断交易和货币收付的真实性。另外网络环境的安全性也是影响电子支付方式的重要因素之一，计算机一旦被黑客入侵或者瘫痪，其中存储的电子数据很容易被篡改或消除。因此，电子支付方式下，电商企业的货币资金收付业务发生错报的风险较大，注册会计师应予以重视。
3.2.3内部控制风险
1.管理层内部高度集权
图5.
京东现职能体系
2018年年底发生的京东首席执行官刘强东涉嫌性侵犯案件不仅严重损害了公司形象和企业竞争力，还致使京东股价一夜暴跌。虽然法庭最后判决刘强东无罪，但这一事件已对京东造成了极大的打击，事件发生的20天内京东股价跌幅达到12.2%，损失高达478亿人民币，这无不反映出京东管理层高度集权带来的负面影响。阿里的管理组织结构，是由董事会和马云分管决策和执行委员会，缓解了马云集中管理的压力和风险。相比之下，京东的核心管理层始终只有刘强东一人，由此可见，京东缺乏对企业内部核心管理层的培养和传承，造成了京东管理层内部高度集权，使组织无法快速对环境中各种变化因素做出反应，放大了企业内部控制制度存在的缺陷，大大减少了企业在行业中的竞争力，同时使企业的审计风险增加。 2.管理层频繁变动
京东职能体系的调整一直在进行中，从2015年4月开始，京东核心职位的多名高管离职，仅2016年上半年就有近10人离职。最近，京东首席公共事务官蓝烨宣布将于2019年5月辞职，而首席技术官张晨和首席法务官隆雨上个月离开京东。正如京东在2014年年度报告中提到的，其管理人员都是三年内到任的，而仅短短三年，京东三名高管又先后离职，由此可见，京东内部的管理层人员设置是极其不稳定的，这很有可能会对企业的经营和治理造成消极的影响。企业人
员的稳定，有利于企业各部门之间的配合，有利于管理层与员工层的沟通。如果高层管理人员频繁变动，不利于企业制度操作的连续性，势必影响企业的正常管理和计划的实施。一方面，制度上没有连续性，使得制定出来的规范化等管理制度无法实行下去。另一方面，高管的频繁变动可能会在基层员工之间产生消极的影响。而对于注册会计师而言，管理层频繁变动会使企业的内部控制风险增加，内控环境的不稳定会使企业的审计风险增加。 3.企业内部监督体制存在缺陷
来源：来自电子商务模式下京东商城的内部控制研究＿董梦雯
图6.
京东定价步骤
由上图可以看出在京东定价步骤中，信息收集者和主要制定价格者都是产品经理一人，没有监督制约的其他方，这极易造成企业内部人员的舞弊和腐败的可能性。
京东发布2018年企业反腐公告，共对外公示了16起典型案例。其中，有三名员工因涉嫌贿赂企业内部工作人员而被拘留，另一名员工因利用职务之便私吞公司物资，而被公安部门拘留。从近两年出现的贪腐事件看，京东整治企业内部贪腐的重点依然是生鲜领域，因为生鲜商品的标准化难以衡量，价格变化快，而且波动空间大，企业核实起来困难重重。这些事件无不折射出京东内部控制制度的薄弱，现今大多电商企业在内部控制方面往往容易忽视对内部人员素质和能力的选拔，这无不加大了企业的审计风险。
3.2.4 网络信用风险
首先，电子商务企业的所有交易活动都是在互联网上进行的，因此任何破坏
电子商务系统的网络攻击，都有可能造成京东网站出现运行缓慢或者网站崩溃的情况，进而降低网站对客户的吸引力，使企业的订单量减少。
其次，虚拟环境下的商品交易使个人信用的重要性显得尤为突出。众所周知，欧美等发达国家和地区对个人信誉的重视程度已经上升到法律层面，而在我国，现今仍未建立起完整的个人信用体系，信用问题导致的卖家退假货，无故拒绝确认收货等情况的发生都大大的损害了商家的利益。
因此，审计人员在对企业进行审计时，也应将电商企业的经营风险，内部控制风险，收入确认风险和网络信用风险等进行评估，才能更好的保证企业的审计证据的完整性和准确性。
第4章 电子商务企业审计风险成因分析
4.1 源于审计环境的审计风险
4.1.1 风险导向审计模式的缺陷
1980年后，经济全球化的大环境给传统审计系统带来了重大影响，审计系统面临着新的严峻挑战，在这种情况下，出现了一种以评估交易风险为导向的审计模式，其审计目的是评估交易风险对报表的影响。风险导向审计模式的核心理念是，企业的审计风险与经营风险是相辅相成的，只要是对企业经营造成威胁的风险，也属于影响审计风险的来源。
图7.
首先，在审计风险模型中，审计风险贯穿于审计全过程始终，即通过审计模式最后计算出的审计的最终风险就是审计过程中各个阶段单个风险函数的加总。建立审计风险模型第一个要解决的问题就是确定总体审计风险的概率，但这个概率的确定带有很强的主观性，且在我国并没有具体的法律规定等为确定预期值的审计风险提供依据，所以，审计人员很难界定审计风险恰当的评估值。
其次，在风险导向审计模式下，审计风险模型是一个固定的数学模型，如果仅用它来评价审计结果，结果将会受到一定程度的限制。此外，一旦风险模型确定，其固有风险和控制风险的计划因素就不允许再次改变。如果存在超出某个可容忍金额的错误，则只能放弃旧模型，并建立新模型，以将审计风险降低到可接受的水平。
风险导向审计模式
4.1.2审计法律法规体系尚不完善
从法律角度来看，与当今广泛实施的风险导向审计模式相匹配的法律法规仍然无法形成体系，现代风险导向审计缺乏相应的法律法规作为指导。到目前为止，虽然本国已经颁布了《审计法》等一系列法律和相关的司法解释，但这些法律对注册会计师的法律责任的规定仍比较空泛，没有具体详细的标准，且对实际工作中出现的问题的指导性较为匮乏。虽然最高人民法院早于2007年就发布了关于“若会计事务所在审计过程中出现民事侵权，该如何处理”的若干规定，但对于其中如“与事实不符的报告该如何认定”等内容仍模糊未明，所有这些都将导致在具体的实际应用中缺乏相应的现代风险导向审计实施指南。
4.2 源于审计对象的审计风险
4.2.1 电子化审计证据获取难度大
1.电子数据的易修改性
对于电子商务企业来说，电子数据尤为重要，因为它承载了电商企业所有的交易信息，财务信息等，传统的纸质凭证，购货单等都转化成了电子数据存储在企业计算机中。纸质原件，因其实体存在的特点，不易被人修改，即使修改也会留下痕迹，而不同于纸质原件，电子数据的修改难度较低，且不会留下痕迹，因此对于注册会计师来说，很难保证数据的完整性和准确性，这也使电商企业的审计风险大大增加。 2.第三方平台结算的复杂性
电子商务企业大多以电子支付手段为主，而无论是支付宝，微信还是信用卡，它们的转账周期都比传统支付方式长，因而电商企业的结算周期也增加了。面对这一情况，大部分电商企业都会选用第三方平台的数据。如果电商企业没有足够的能力核算资金流，借用第三方平台能一定程度上协助企业完成基本的对账工作。但是，如果数据出现了错误，注册会计师想要查找错误的来源，就必须先登陆进第三方平台进行查找，而第三方平台里的数据量庞大且业务复杂，这给审计人员带来了不小的困难。
4.2.2电商审计成本过高
审计成本是指完成一定数目的审计项目所需要耗费的人工，财力和材料成本的总和。对于电子商务公司来说，因为其自身业务与互联网密切结合的复杂性和对审计人员素质要求较高等特点，使得其审计过程中需要花费比普通企业更多的
-18-
人员，更长的时间和更多的资金。对电商企业的审计，要求审计人员在精通相关审计知识的同时，还能熟练掌握一定的计算机操作技能，而目前这方面的人才较少，事务所只能通过支付较高的报酬来招募人员，这无疑增加了企业的审计成本。
另外，对电商企业进行审计获取证据时，审计人员需要进入电商企业的经营系统实时获取数据，而电商企业的业务大部分都是实时交易，因此获取审计证据时可能带来的暂时停止交易或电脑卡顿等情况，对企业的正常经营活动造成了消极的影响，可能会给企业带来一定程度上的亏损。
4.3 源于审计主体的审计风险
4.3.1 信息系统专业人才不足
随着电商市场的不断扩大，社会对既具有审计专业素养，又能精通电子商务的复合型审计人才的需求也急剧增加。目前我国会计和审计方面的人才储备富足，但是掌握信息系统技术的审计人才却寥寥无几，造成这个问题有两方面原因，首先，国内开设信息化审计专业的高校数量较少，是造成这方面人才的缺失重要原因之一。
其次，企业对公司内部这种综合性人才的培养缺乏重视，而过于依赖计算机方面的外部专家，但这些信息管理专家的审计相关知识却不够充足，这会对审计人员的独立性产生消极的影响，易造成较高的审计风险。
4.3.2 缺乏系统的审计信息系统
在我国，随着信息技术越发成熟，越来越多的企业将其应用到日常经营活动的各个环节中，这也使得审计软件越来越受到人们的注意。但目前，我国市场上广泛流通的审计软件，大多实用性不强，除了其所提供的功能并不能被审计人员熟练地运用，更重要的是在对数据的分析处理上，与国际上其他发达国家使用的审计软件仍有不小的差距。另外，国外的软件公司发展已经趋向成熟，建立了自己的全球销售网络，而在我国，由于使用审计软件的企业不多，需求量较小，因此审计软件的销售市场规模较小，致使我国的审计操作软件市场一直得不到良性的发展。
4.3.3 专业团队的协同能力不足
随着信息技术的飞速发展，使财务报表审计对掌握信息技术知识的专业人士需求日益迫切。注册会计师在优化自身职业素养的过程中，作为一种有效且普遍
存在的审计手段，通常会引入相关专家参与审计工作，比较常见的专业领域，如信息技术、法律等。然而，在我国，注册会计师引进人员进行审计项目时，专业人员在审计规划、执行和审计完成的各个阶段的参与极其不足，因此，难以确保相关审计风险得到合理识别和处理，审计流程的有效执行且审计效率得到提高。
4.3.4信息系统与审计接口匹配度低
图8.
审计接口的分层模型
为了使会计信息系统与审计工作一一对应，被审系统的电子信息是非常重要的，而这就要求计算机具有一定质量的审计接口。虽然，国务院办公厅于2001年就颁布了相关法律规定，其中明确指出“计算机信息系统应当具备符合国家标准或者行业标准的数据接口”，而且计算机软件协会也明确规范了有关于数据接口的国内标准，可我国许多的财务管理软件研发公司因为研发成本高或开发难度高等原因而没有遵循此规定执行，因此，目前我国大多数的计算机信息系统并不能很好地匹配审计接口，后果就是：大部分审计软件无法顺利访问企业信息系统，从而影响访问者的数据质量和审计质量。
-20-
第5章 电子商务企业风险防范措施
5.1 审计环境方面的防范措施
5.1.1引入重大错报风险与法律风险“双导向”审计
重大错报风险与法律风险模式也被称为“双重导向”审计模式，这种审计模式在以重大错报风险为导向的基础上，同时还兼顾了法律风险。在这种审计方式下，审计主体除了应考虑重大错报风险对审计工作可能带来的影响，还应考虑外部法律环境对审计的造成的变化，更好的满足信息用户的需求，并在有效规避风险的前提下，能最大限度地降低了企业自身遭受损失的可能性。
图9. “双导向”审计模式的基本程序
5.1.2提升相关法律法规对实务的指导性
法律法规是规范和指引，是一切活动得以顺利进行的有力保障。针对审计风险模型的总体审计风险概率具有主观性的特点，政府相关部门应尽快出台专门规范的理论框架或指南，为确定总体审计风险概率提供科学依据。
此外，我国在实施传统的风险导向审计模式时，还面临着如何判断可接受的审计风险水平的难题。在许多发达国家，司法案件和司法制度很大程度上都侧重于会计师事务所的民事赔偿责任，给会计师事务所和审计师判断是否省略某些审计程序可能带来的风险和损失提供了依据；但我国在这种情况下，更多的则是选择行政或者刑事处罚，然而，将刑事处罚量化为审计风险是极其困难的；况且，即使在类似的案情中，不同地区的法院的判决标准也无法完全一致。这种司法过程中的人为不可控因素，也增加了判断可接受审计风险水平的难度，然而，如果
在无法准确地估计风险的前提下实施风险导向审计模式，一旦使风险审计程序变相为常规审计程序或随意省略，将会给实际审计带来极其严重的后果。更重要的是，我国司法部门还需要一定的时间来积累财务报表虚假陈述案件的审判经验。
5.2 审计对象方面的防范措施
5.2.1电子化数据的获取
对于电商企业来说，应加强企业自身电商信息系统的建设，包括各种计算机基础设备和升级软件配置，以确保电子数据的完整性和准确性，尤其是需要加强信息系统的财务数据和程序数据的安全性建设，建立有效防范各种电脑病毒的安全系统，保护计算机程序，防止数据被破坏和泄露。而审计人员在取证过程中，可以借助于不同的方法去采集审计所需要的审计证据包括实施网络安全测试，数据通讯测试等。
鉴于电子审计证据难以获取，电子商务企业应加强自身信息系统的整合建设，使电子商务系统更好的适用于会计系统，更好地保持企业业务数据和会计信息数据的一致性。
5.3 审计主体方面的防范措施
5.3.1 加强对审计人才的培养
电商企业内部应坚持以人才为本的理念，优化人力资源，企业应努力培养既能熟练掌握财务知识，又能熟练运用计算机技术的交叉复合型人才，建立完整的招聘，选拔，激励，奖惩机制，才能更好的完善企业内部控制环境。
在我国，目前仍然有相当一部分注册会计师不具备熟练运用数理统计方法的技能，这将不可避免地会成为阻碍分析性程序成为实质性测试的重要原因，而努力改变目前我国高校审计人才缺乏的状况，将有助于提高注册会计师的整体素质。虽然审计在职业发展中被定位于主要以经验和知识来进行判断，但实际上还是以注册会计师的综合素质和业务水平为主要标准。因此，会计事务所还应注重注册会计师的后期业务能力培养，以执业经验交流、职业道德规范、宣传最新的审计模型和审计理念等方式来帮助注册会计师提高综合素质，进而从根本上改变注册会计师的审计思想。
5.3.2加强通用审计系统的研发和推广
没有合适且普遍性强的信息系统审计软件，是我国信息系统审计仍然处在浅层次应用层面上的原因之一。开发信息系统审计的软件，不仅要求设计者精通电子数据库理论及程序编写技术、数据结构等，而且对审计、会计等专业知识的要求也非常高，因此，开发的难度非常之大。但是要想提高审计软件的质量，就必须采取相应的竞争机制，所以，针对目前我国的这种情况，政府及有关部门应该加大通用审计软件的开发和推广。为了方便审计人员的学习与使用，我们应该集中资源去开发一些具有强通用性的审计软件，这样还能节约不少资源。其次，软件需求分析也不可忽视，一线审计人员也应参与软件开发过程，以增强审计软件的普遍适用性，使开发的审计软件能够更好地应用到注册会计师对企业的日常审计活动。
5.3.3加强与专业团队的协作
注册会计师在引入专家进行审计的项目中，从审计规划，实施到审计完成的各个阶段都应积极配合和协作专家的工作，才能更好的确保审计过程的有效实施和审计效果的提高。另外，定期开展审计团队内部的信息交流会，将审计人员审计过程中发现的问题和总体审计的进程等与专家们交换意见，能更好的发挥团队的凝聚力。
5.3.4严格推行设置配套的审计接口的规定
如今，各行各业都有开发适用自己企业的信息系统的巨大需求，最大的挑战就是寻求合适的审计接口，能否解决这个问题，是决定会计师事务所以后能否顺利利用信息系统进行审计的关键因素。而对于审计系统接口的问题，国务院办公厅发布了相关法律规定并对这种情况做出了规定，但取得的效果不是很理想，因此，相关审计和信息化部门还要继续加大宣传的力度。另外，审计署与财政部应该联合参与软件的评审工作，对不满足审计要求的财务软件应禁止使用。
结 论
对于电子商务审计企业而言，相比于传统企业，现今的审计要素发生了改变，在实践中审计人员需要基于电子商务经营的大环境，同时在考虑电子商务相关经营法律和审计相关法律的规定的基础上，对企业的线上交易信息进行审计；另外，审计目标不仅仅包括揭示企业财报中的舞弊，还要找出舞弊的根本来源，但审计证据全部电子化，需要通过信息化手段才能获取。因此，审计内容需要增加对电子商务信息系统及电子证据可靠性的审核，才能形成恰当的审计结论和出具审计报告，这对注册会计师提出了更高的要求。
而就审计风险而言，审计风险也有了新的特性，除了传统审计风险因素，由电商系统的存在所产生的信息系统相关的网络风险因素成为了风险评估的核心，注册会计师需要对这些风险点进行更全面的了解，才能在进行该领域审计时充分地识别风险因素并将审计风险水平控制在可接受的范围内，而国内外对该领域的研究还相对缺乏，实践指导不足，本文所采用的电子商务审计理论与案例相结合的研究方法，对于传统审计框架进行补充，让注册会计师关注到更为广泛的审计风险，希望能从实践和理论两个方面为电商审计工作提供参考。
本文选取京东作为案例研究对象，分析了电商企业的特点、电商环境对审计的影响及对审计风险的影响，从审计风险方面较为全面的探究了京东的经营风险，收入确认风险，内部控制风险和网络信用风险，并以京东为代表，研究了电子商务企业的审计风险成因分析，并根据审计风险产生的原因对应给出了相应的应对措施，得出电商企业风险防范的措施。此外，本文对电子商务环境下的审计风险的成因分析和提出的相应的防范措施还不够全面，仍有许多不足之处。最后，请允许我再次对各位给予我建议与指导的老师表示诚挚的感谢。
谢 辞
时光荏苒，四年的大学生活即将结束，回顾这四年的点点滴滴，可以说是我收获最多，成长最快的一段时光，也将是我人生旅途中一笔宝贵的财富。
首先，我要感谢我的指导老师李玉英老师，本文的研究工作是她的悉心指导和严格要求下完成的，李玉英老师在学习方法、工作方法和研究思路等方面给予了许多有益的启迪；同时，她也对我的研究工作提出了宝贵的建议和意见，使我在研究工作中不断取得新的进展。在论文写作过程中，从选题，思路的确定到最后定稿的修改等，都得到了李玉英老师的悉心指导和帮助。李玉英老师深厚的专业知识、严谨的治学精神和求实创新的工作作风深深的影响着我。在此谨向李玉英老师致以我最崇高的敬意和真挚的感谢！
其次，感谢我的家人和朋友对我生活上的关心，学习和工作方面的支持，这些使得我能够安心的完成我的论文准备工作。
最后，对在我的学习和成长道路上给予帮助的所有老师和朋友们表示深深地感谢，对评阅本论文的所有专家致以最崇高的敬意和真挚的感谢！
参考文献
商务部.中国网络零售市场报告[R].2018
财务部.中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务审计报表的影响[Z].2006-02~15.
刘克文.浅谈注册会计师的职业怀疑态度[J].财政监督.2013（29）：75~77 杨筱辰，吴瑞轩.浅析电子商务对审计的影响[J].现代商业，2016（17）：157~158 Shi-Ming Huang,Jing-Shiuan Hua,Hartmut Will, et al.Metamodeling to Control and Audit E-Commerce Web Applications[J].International Journal of Electronic Commerce,2012,17(1):83-118. DOI: 10.2753/JEC1086-4415170104.
Shi-Ming Huang，Jing-Shiuan Hua, Hartmut Will,UK Revenue and Customs: Low Risk from E-Commerce [J].I-ways: Digest of electronic commerce policy and regulation, 2006, 29(3):146-147.
Dr. Ahmad A. Abu-Musa. Auditing E-Business: New Challenges for External Auditors. The Journal of American Academy of Business, Cambridge.*March 2004（41）
张锐.电子商务环境下审计的必要性和特殊性[J].云南财贸学院学报,2001(05):59-61.
罗水伟.电子商务审计风险探析[J].国际商务财会,2018(10):45-48+54. 钱成昊,赵梓宇,薛文韬.电子商务环境下的企业审计研究[J].纳税,2018(06):218.
白东蕊.电商企业审计风险分析与防范——以京东为例[D].山西大学商务学院,2018.
孙艳艳.电商环境下的审计风险研究——以瑞宇健身器材公司为例[J].中国商论,2017(28):9-10.
张清华.电子商务的审计轨迹分析[J].中国管理信息化(综合版),2006(12):73-75.
江欢.信息系统审计存在的问题及发展对策[J].现代经济信息,2016(11):276-277.
王琴. 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究[D].东北财经大学,2007.
因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容