囊 Ｆ腔Ｉ实ＥＮ 象 Ｃ导Ｃ（Ｈ Ｍ 奖励积分的会计处理 深圳职业技术学院 张艳萍 【摘要】文章从奖励积分销售业务的会计处理现状出发，探讨奖励积分赠送、兑换等环节的会计处理方法，以期为企业提供奖励积分 销售业务的会计核算参考，规范对奖励积分销售业务的处理。 【关键词】奖励积分；递延收益；公允价值；会计处理 奖励积分是指企业在销售商品或提供劳务的同时授予 成本，或由第三方提供商品、劳务而支付给第三方的金额。确 客户的积分，在满足一定条件后可以用其兑换该企业或第 三方提供的免费或折扣商品或劳务。随着商品经济的发展 和市场竞争的日趋激烈，奖励积分作为一种促销方式得到 越来越广泛的应用，例如各航空公司推出的常旅飞行奖励 计划、电信企业推出的用户积分奖励计划、银行推出的信用 卡积分计划以及各类商家推出的会员卡、积分卡、ＶＩＰ卡等 积分返利计划等。 一、奖励积分销售的会计处理现状 （一）国际会计准则的相关规定 １９９２年１２月修订的《国际会计准则第１８号一收入》为 奖励积分的会计处理提供了两种依据： 一是根据第１３条规定：“在某些情况下，为了反映交易 的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。 例如，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费 用，该金额应作递延处理，并在服务实际提供的期间再确认为 收入”。即将附有奖励积分的销售视为可分割的两部分，一部 分是客户所支付与本次商品销售或劳务服务有关的货款；另 一部分是客户支付的与奖励积分有关的货款，该部分款项所 对应的奖励义务需递延到积分兑换时才能实现。因此，销售 取得的货款或应收款，部分分配到奖励积分并对其收入进行 递延，待积分被兑换或积分失效注销时，再将其相关的递延收 益确认为当期收入。 二是根据第１９条规定：“与同一交易或事项有关的收入 和费用应同时加以确认”。即将奖励积分的兑换视为奖励积 分销售行为的组成部分，由于兑换积分而增加的额外成本，应 在确认销售收入时可靠地预计并加以确认。由于奖励积分在 有效兑换期内何时兑换、在哪一对价区内兑换、是否兑换均取 决于客户主观意愿，具有一定的不确定性，因此，将兑换积分 奖励的增量成本计入当期销售费用的同时，确认为一项预计 负债。 （二）我国企业对奖励积分销售的会计处理方式 对赠送了奖励积分的销售收入的确认和核算。新《企业会 计准则》及其应用指南中并未作出具体的规定。因此，奖励积 分的会计处理在实务中并不统一，在新《企业会计准则》实施 后，主要存在以下两种处理方式： 一是将销售商品或提供劳务时取得的账款或应收款全部 确认为销售收入．对客户获得的奖励积分不作账务处理。待 客户实际兑换奖励积分时，将本企业商品或提供劳务产生的 认为“销售费用”。 二是采用国际会计准则中的第二种处理方式，依据收入 和费用的配比原则，以增量成本法核算奖励积分。即将销售 商品或提供劳务时取得的账款或应收款全部确认为当期销售 收入，将未来兑换奖励积分时本企业提供商品劳务而增加的 额外成本，或由第三方提供商品、劳务而支付给第三方的金 额，确认为当期的“销售费用”和“预计负债”，待实际兑换积分 时按其产生的增量成本冲减“预计负债”。 ２００８年１２月财政部发布了财会函［２００８］６０号。其中对 奖励积分的会计处理作出了明确规定：“企业在销售产品或提 供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款 或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之 间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待 客户兑换奖励积分或失效时。结转计入当期损益”，并指出企 业已经进行的处理与该通知中的规定不一致的，应当按照《企 业会计准则第２８号一会计政策、会计估计变更和差错更正》 进行处理。 这一规定明确了我国企业奖励积分的会计处理，采取 了《国际会计准则》中第一种处理方式，即将奖励积分视为 销售业务的可分割部分，销售收取或应收的货款划分成两 部分：一部分是客户为了获取本次商品或劳务的货款，确 认为当期收益；另一部分为客户支付的与奖励积分有关的 货款，该部分货款所对应的提供商品或劳务的义务需要递 延到满足一定条件后履行，应作为企业的负债确认为“递 延收益”。 目前我国的航空、电信、商业百货等行业企业普遍存在 奖励积分销售业务，但笔者通过对商业百货、航空、电信行 业的近百家上市公司公开披露的年度会计报告进行分析 后，发现在２００７年度航空、电信业的上市公司均采用了第 二种方法，对奖励积分计提了预计负债，但商业百货行业中 仅有一家公司对奖励积分计提了预计负债。２００８年度，上述 航空、电信上市公司均按【财会函］第６Ｏ号的要求。对奖励积 分会计处理方法进行了变更，并对２００７年度的相关数据进 行了追溯调整。但商业百货行业板块中除前述企业继续沿 用预计负债方法核算外。其他企业仍未对奖励积分进行会 计处理。笔者认为，商业百货企业的这一处理方法高估了企 业的资产和收益，低估了企业的负债，明显有违我国会计准 则的相关规定，应引起企业和相关监管部门的重视，并尽快 予以纠正。 川 Ａ ， 一二、奖励积分的会计处理方法 可以看出，积分客户的分布区间和兑换率对奖励积分的 公允价值测算有重大影响，企业应根据历史经验对积分客户 的未来分布区间和兑换率进行预计，并定期根据实际兑换情 以下以一商业企业为例，说明按【财会函］第６Ｏ号的要 求，企业奖励积分应采取的会计处理方式。 例如，某大型百货商场的会员卡奖励积分计划如下：客 户满足一定条件申请办理积分卡，购物时出示积分卡并按 不同类别商品的积分规则进行积分，积分可按表１规定兑 况更新对客户分布区问和兑换率的估计。 （二）奖励积分的会计核算方法 １．奖励积分的赠送 换返利卡。 表１ 积分额 兑奖标准 兑奖额 １ ５００分一２ ９９９分 精美礼品（２Ｏ元） ３ ０００分一４ ９９９分 １％ ３０－４９ ９９元 ５ ０００分一９ ９９９分 ２％ １Ｏ０—１９９ ９８元 １０ ０００—１９ ９９９分 ３％ ３００—５９９ ９７元 ２０ ０００分一４９ ９９９分 ４％ ８００—１ ９９９ ９６元 ５０ ０００分以上 ５％ ２ ５００元以上 返利卡在该商场视同现金使用，但不可兑换现金。会计员 卡有效期为２年，连续６个月未有新的积分注入，卡内所有 积分自动注销。会员卡到期后三个月内可以进行积分返利， 过期３—６个月只可以兑换当期礼品，会员卡过期６个月积分 注销。 某日，该商场销售商品５８ ５万元。并赠送积分４０万分， 增值税率为１７％，款项全部收存银行。当日，客户以奖励积分 共兑换返利卡３ ５００元，因各种原因注销奖励积分共２万分。 （一）奖励积分的公允价值的确定 前已述及，企业销售收取的税后账款５０万元，需在本次 销售商品和授予的奖励积分间进行分配，并以奖励积分的公 允价值作为其分配的依据。因此，必须首先选择合理的标准 对奖励积分的公允价值进行估算。 本例中该商场依据奖励积分的兑换价值、历史客户分布 区间和积分兑换率来测算其公允价值。 表２ 积分额 兑奖标准（客户区间 Ｐ） 比例（Ｄ） 兑换率（Ｉ） １ ４９９分以下 ０ ５％ Ｏ １ ５００分一２ ９９９分 ０ ８８％ ２０％ ２Ｏ％ ３ ０００分一４ ９９９分 １％ ３０％ ４０％ ５ ０００分一９ ９９９分 ２％ ２５％ ７０％ １０ ０００—１９ ９９９分 ３％ １５％ ９Ｏ％ ２０ ０００分一４９ ９９９分 ４％ ４％ ９５％ ５０ ０００分以上 ５％ １％ １００％ 根据表２数据按以下方法测算出奖励积分的公允价 值为： 每一积分的公允价值＝∑Ｐ ＸＤ ＸＩ＝Ｏ ０１１１２２元，４Ｏ万 元奖励积分的公允价值为４ ４４８ ８元。 该商场销售商品收取的账款５８．５万元，其中８．５万元为 增值税额，由于商场在销售商品的同时授予了客户奖励积分， 因此，不含税账款５０万元，需在销售商品取得的收入和奖励 积分的公允价值之间进行分配。将不含税账款扣除奖励积分 公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递 延收益。会计分录如下： 借：银行存款 ５８５ ０００ 贷：主营业务收入４９５ ５５１．２ 递延收益４ ４４８．８ 应交税费一应交增值税（销）８５ ０００ ２．奖励积分的兑换和注销 客户在满足条件兑换奖励积分时，企业应将原计入递延 收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。若客户积分兑 换的商品或劳务由第三方提供，企业应将需支付给第三方的 价款计入“其他应付款”，将原计入递延收益与应支付给第三 方的价款之间的差额确认为当期收入。 该商场客户将积分兑换成返利卡，在未使用前确认为预 收账款，会计分录如下： 借：递延收益 ３ ５００ 贷：预收账款 ３５００ 待客户使用该返利卡购买商品或劳务时，再确认为销售 收入，如某客户持积分返利卡购买商品２ ３４０元，会计分录 如下： 借：预收账款 ２ ３４０ 贷：主营业务收入 ２ ０００ 应交税费一应交增值税（销） ３４０ 由于该商场在测算奖励积分公允价值时已考虑了积分的 兑换率因素，即预计了部分积分会不被兑换，因此，当奖励积 分由于种种原因失效而被注销时，不进行账务处理。对实际 积分兑换率与估计出现的差异，通过报告期末对公允价值的 调整来进行修正。 ３．奖励积分公允价值的变化 前已述及，奖励积分公允价值是通过一定的方法估算的， 客户实际兑换的奖励积分价值与事先的估计值会有一定的差 异。例如前例的商场，客户实际兑换时的奖励积分区间、实际 兑换率与预计均可能出现偏差，从而导致前期确认的“递延收 益”金额与实际兑换价值出现差异。因此，商场一方面需根据 奖励积分的实际兑换情况定期更新对客户分布区间和兑换率 的估计。重新测算奖励积分的公允价值，并据以进行客户新取 得奖励积分的递延收益确认；另一方面，应于每个资产负债表 日，根据客户已取得但尚未兑换的奖励积分数、奖励积分的公 允价值以及“递延收益”账户的余额，对奖励积分已确认的递 延收益进行调整。 围 ——Ｉ臻 Ⅱ薏 上市公司管理层薪酬激励现状分析 哈尔滨商业大学会计学院 徐鹿 郑欣颖 【摘要】文章以２００７年上市公司管理层薪酬为研究对象，以上市公司前三名管理层薪酬总额的平均值为切入点，分别从管理层薪酬 激励的水平差异、行业差异、地域差异及期限结构差异进行分析，指出：管理层薪酬激励水平有了明显的提高，但薪酬差距悬殊、两级分化 现象严重；管理层薪酬激励的行业差异和地域差异显著，金融行业的管理层薪酬明显高于其他行业，东部沿海地区管理层薪酬明显高于中 部和西部地区；管理层薪酬激励的期限结构不合理，长期薪酬激励所占比重过小。 【关键词】管理层薪酬激励；平均薪酬；上市公司 随着市场经济的发展，管理层薪酬激励越来越受到各利益 在收集、整理了沪深两市和中小企业板块上市公司２００７ 相关者的关注。其重要性日益突出。我国大部分上市公司是由 国有企业改制而来，在其管理层薪酬激励发展过程中，大致经 历了负责制、年薪制、股票期权制三种形式。上个世纪８０年代 初，国有企业普遍推行厂长负责制，完成了建国以来我国企业 领导体制最重大的变革。１９９２年国有企业开始进行年薪制试 点，年薪的构成分为基本薪酬和效益薪酬。１９９７年，部分国企 开始实行股票期权制度，并在随后的十几年里逐步得到健全和 年Ａ股年报中管理层薪酬相关数据，并剔除ＳＴ公司和部分 信息披露不够完整的公司的基础上，本文共选取了１ １７８家 上市公司作为研究样本，其中沪市６７０家，深市３０８家，中小 企业板块２００家，以上市公司前三名管理层薪酬总额的平均 值为切入点，从以下四个角度对上市公司管理层薪酬激励的 现状进行分析。 完善，管理层长期薪酬激励改变了管理层决策的视野，使得管 理层更加关注公司长期的利益。 一、管理层薪酮激励的水平差异 实行年薪制以前，上市公司管理层薪酬与一般员工薪 酬水平差距不大。从２１世纪开始，在经历了长期的与经济 在学术研究方面，从２０世纪９０年代开始，研究上市公司管 角度展开：管理层薪酬激励与公司绩效、管理层薪酬激励与公司 价值、管理层薪酬激励与会计信息质量；管理层舞弊和管理层职 务消费。为完成对企业管理层激励机制的系统研究，本文主要针 对我国上市公司管理层薪酬激励的现状进行初步分析。 理层薪酬激励问题的专家学者逐渐增多，研究主要从以下几个 发展水平不平衡的背离后。管理层薪酬水平迎来了一个高 速增长的时期。据统计，从２００２年到２００７年的６年间，上 市公司管理层薪酬水平逐年上升，２００２年到２００６年５年 问年增长幅度在２０％左右，２００７年增长幅度较大，为 ３４ ９７％，见图１。 本文为国家社科基金项目“完善自主创新三层三维激励机制与对策研究”（ＯＳＢＪＹ０１８）的阶段性成果之一。 ．；屯—址．Ｓ ．ｓ止．址—‘屯．Ｓ止．Ｓ —Ｓ ．Ｓｌ上—ｓ ． 止． 址 Ｓ屯．址．Ｓ屯．址．Ｓ屯—址 ． 屯．Ｓ屯．Ｓ 龇．Ｓ ．Ｓ止．Ｓ‘．喜屯姐—Ｓｔ．Ｓ止，Ｓ — 也．址．；ｔ 例如，该商场在某会计期间根据实际兑换情况对客户分 益”账面余额为２４５万元，与之相关的“递延所得税资产”余 布区间和奖励积分的兑换率进行了调整，测算出每一积分的 励积分余额为５ ０００万分，“递延收益”账户的贷方余额为 ４９２ ０００元，则应调整的递延收益为： ０．０１２２１ ｘ ５０ ０００ ０００—４９２ ０００＝１１８ ５００元 额为３７ ５万元。适用所得税率为２５％，则该企业年末“递延 公允价值为Ｏ．０１ ２２１。该会计期末。客户已取得有权兑换的奖 所得税资产”应为６１．２５万元，会计分录如下： 借：递延所得税资产 ２３７ ５００ ２３７ ５００ ● 贷：应交税费一应交所得税 编制会计分录如下： 【参考资料】 １１８５００ １侣５００ ［１］财政部．《关于做好执行会计准则企业２００８年年报工作的 通知》ｆｓ］．财会函ｆ２００８］６０ ２００８ １２． 借：主营业务收入 贷：递延收益 （三）奖励积分的纳税调整 根据税法的相关规定，奖励积分销售收取或应收的货款 应全部确认为当期收入缴纳所得税，即企业按奖励积分的公 允价值确认的“递延收益”这一负债的计税基础为零，与会计 核算的“递延税款”账户间形成了时间性差异。需在汇缴企业 ［２］国际会计准则委员会《国际会计准则第１８号一收入［ｓ］． １９９２年修订 ［３］航空、电信、商业百货业相关上市公司０７、Ｏ８年度财务 报告． ［４］张炳才．消费积分奖励计划引起的或有事项的会计处理 ［Ｉ］．财会月刊，２００５（６）． 所得税时对此项进行纳税调整。例如前例商场，年末“递延收