同一控制下企业合并的处理

一、同一控制下企业合并的处理

合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下企业合并的合并方和合并日的确定，与非同一控制下企业合并的购买方和购买日的确定原则相同。

（一）同一控制下企业合并的处理原则（不涉及从少数股东手中购买股权的合并）——权益结合法

权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。

※权益结合法仅适用于同一控制下的企业合并，同一控制下发生的除企业合并以外的其他交易按照正常原则处理。

1、确认——合并中不产生新的资产和负债

合并方在同一控制下的企业合并中确认取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

2、计量——按照账面价值计量

合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。即：不因同一控制下的企业合并而调整其账面价值。

※合并各方会计政策不一致的调整：

合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，则应当基于重要性原则,首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。

※在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。

3、合并中不确认损益——合并差额调整所有者权益项目

同一控制下的企业合并本质上不是买卖行为，而是两个或多个会计主体权益的重新整合。合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，不影响企业合并当期的利润表，应当将合并差额调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时, 应当首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。

4、合并财务报表应当体现一体化原则

（二）同一控制下企业合并的会计处理

1、同一控制下的控股合并

在同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的合并方对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并方在合并日合并财务报表的编制。

1.1长期股权投资的确认和计量

1.1.1长期股权投资初始投资成本的确认和计量

长期股权投资的初始投资成本＝合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额

1.1.2合并差额的处理——调整所有者权益

合并差额＝调整所有者权益的金额＝长期股权投资的初始投资成本－支付对价的账面价值＝合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/所发行股份的面值总额（股本）

①若上述计算结果＞0, 则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；

②若上述计算结果＜0, 则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。

1.1.3长期股权投资计税基础的确定

①在同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件并选择特殊性税务处理规定的情况下:

长期股权投资的计税基础＝被收购股权的原有计税基础(即被合并方的股东对被合并方的原始投资额)

②在同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：

长期股权投资的计税基础＝购买价款，或者取得股权的公允价值＋支付的相关税费

1.1.4长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

因同一控制下的控股合并形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异，该暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

①如果合并方管理当局意图长期持有该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方一般不需要确认由此产生的递延所得税。

②如果合并方管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，合并方应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。

【例1】甲公司和乙公司同属企业集团丙公司内的两家子公司，2009年3月1日，甲公司以下列资产和承担乙公司的股东丙公司 200 万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。2009年3月1日，乙公司所有者权益的账面价值为2,000万元, 可辨认净资产公允价值为2,370万元。假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司对外投资的机器设备是2009年

1月18日购入的。乙公司于2007年8月15日成立时，丙公司以800万元银行存款出资, 占乙公司注册资本的80%。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。

甲公司支付的有关资产在合并日的账面价值和公允价值如下表所示（单位：万元）：

2009年3月1日，甲公司和乙公司的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元）：

2009年3月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：

解析：

⑴甲公司在合并日应当编制的会计分录：

①确认长期股权投资的初始投资成本

借：固定资产清理 280

借：累计折旧 20

贷：固定资产 借：长期股权投资—乙公司（2,000×80%） 借：累计摊销 借：资本公积—资本溢价 贷：银行存款 贷：库存商品 贷：固定资产清理 贷：无形资产 贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 300

1,600

130

36

300

400

280

450

136【（500＋300）×17%】

贷：短期借款 200

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

①由于该项同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础＝1,560＋200＋(500＋300)×17%＝1,896(万元)

②长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,600－1,896＝－296（万元）

③对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

A.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

B.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置

该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

应确认的递延所得税资产＝296×25%＝74 (万元)

借：递延所得税资产 74

贷：资本公积—股本溢价 74

【例2】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股(股票面值为每股 1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权, 并于当日起能够对乙公司实施控制。

解析：甲公司有关会计处理如下：

⑴确认长期股权投资的初始投资成本

借：长期股权投资—乙公司（2,000×80%） 1,600

贷：股本 400

贷：资本公积—股本溢价 1,200

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。

①若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：

长期股权投资的计税基础＝400×4.74＝1,896 (万元）

长期股权投资的其他账务处理与例1相同。

②若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：

A.长期股权投资的计税基础＝800万元

B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,600－800＝800（万元）

C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

a. 如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

b. 如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

应确认的递延所得税负债=800×25%=200(万元)

借：资本公积—股本溢价 200

贷：递延所得税负债 200

2.合并日合并财务报表的编制（略）

2、同一控制下的吸收合并

在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日主要解决以下两个问题：一是合并方在合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定；二是合并方在合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

2.1合并中取得资产、负债入账价值的确定

合并方对在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债，应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应当基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即

应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。

2.2合并差额的处理

合并差额＝调整所有者权益的金额＝取得的净资产入账价值－支付对价的账面价值＝取得的净资产入账价值－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/发行股份的面值总额（股本）

①若上述计算结果＞0, 则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；

②若上述计算结果＜0, 则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。

2.3 吸收合并中产生的暂时性差异对所得税的影响

合并方在同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。

2.3.1在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下:合并方在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生新的暂时性差异，因而也不存在递延所得税的确认。

※在同一控制下的吸收合并中，即使被合并方资产、负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异,则递延所得税的确认也应当体现在被合并方的账簿和财务报表中。

2.3.2在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础可能会产生暂时性差异，并因此需要确认递延所得税。

【例3】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司以增发500万股普通股(股票面值为每股 1元，市价为每股4.74元)为对价购入乙公司100%的净资产, 对乙公司进行同一控制下的吸收合并。

解析：

该项同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。

⑴在甲公司选择特殊性税务处理规定的情况下：

在该项同一控制下的吸收合并中，虽然乙公司资产、负债的账面价值与计税基础之间存在暂时性差异,但是递延所得税的确认应当体现在乙公司的账簿和财务报表中。在企业合并中，甲公司取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认。

甲公司对该项合并应进行如下会计处理：

借：银行存款 500

借：应收账款 520

借：库存商品 570

借：固定资产 920

借：递延所得税资产 20

贷：短期借款 150

贷：应付账款 350

贷：递延所得税负债 30

贷：股本 500

贷：资本公积—股本溢价 1,500

⑵在甲公司选择一般性税务处理规定的情况下：

甲公司取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在乙公司的原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照被合并方资产和负债的公允价值确定其计税基础。由于甲公司取得的资产、负债的账面价值与计税基础不同，通常会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。

甲公司对该项合并应当进行如下会计处理：

①甲公司确认所取得的乙公司资产、负债

借：银行存款 500

借：应收账款 520

借：库存商品 570

借：固定资产 920

借：递延所得税资产 20

贷：短期借款 150

贷：应付账款 350

贷：递延所得税负债 30

贷：股本 500

贷：资本公积—股本溢价 1,500

②确认递延所得税

3、合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理

3.1 合并过程中发生的各项直接相关费用的处理——于发生时计入当期损益（管理费用等）

合并方为进行企业合并而发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并而发生的的审计费用、资产评估费用和有关的法律咨询费用等各项直接相关费用。

3.2 为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理——计入负债的初始计量金额 ⑴债券如为折价发行的：该部分费用应当增加折价的金额；

⑵债券如为溢价发行的：该部分费用应当减少溢

价的金额。

3. 3企业合并中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的处理——应从所发行权益性证券的发行收入中扣减

⑴在溢价发行权益性证券的情况下：从溢价收入中扣除（即冲减资本公积——股本溢价）；

⑵在面值或折价发行权益性证券的情况下：应当冲减盈余公积和未分配利润。

二、非同一控制下企业合并的处理

（一）非同一控制下企业合并的处理原则

非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权，应当确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。

1、确定购买方（的判断标准）——是采用购买法核算企业合并的首要前提

购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

1.1 表决权比例＞50%：合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

⑴母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权:

甲公司 75% 乙公司

⑵母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权:

甲公司 51% 乙公司 60% 丙公司

⑶母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权：

甲公司 90% 乙公司 30% 丙公司

25%

1.2 表决权比例≤50%：在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：

1.2.1通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权

甲公司 40%

乙公司 25% 丁公司

丙企业 35%

1.2.2按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力

例：甲公司拥有乙公司45%的表决权资本，同时

根据协议规定，乙公司的董事长和总经理由甲公司派出，总经理有权负责乙公司的经营管理。甲公司可以通过其派出的董事长和总经理对乙公司进行经营管理,达到对乙公司的财务和经营政策实施控制的权力。

1.2.3（根据被投资单位章程、协议等规定）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员

1.2.4在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权（能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议）

在上述第1.2.3和第1.2.4两种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则表明投资企业对被投资单位不具有控制权。

2、确定购买日

购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业合并过程中发生控制权转移的日期。

2.1确定购买日的基本原则——控制权转移的时点

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

2.1.1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过

2.1.2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准

2.1.3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续

2.1.4购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项

⑸购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和承担相应的风险

2.2在分次实现的企业合并中购买日的确定

企业合并涉及一次以上交换交易的（如通过分阶段取得股份最终实现企业合并），投资企业应于每一交易日确认对被投资单位的各单项投资。

交易日，是指投资企业在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。在分步实现的企业合并中，购买日，是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期，购买日的具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。

例：甲企业于2008年10月20日取得乙公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与

取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，甲企业应确认对乙公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期就是交易日。在已经拥有乙公司30%股权的基础上，甲企业又于2009年8月8日取得乙公司45%的股权，在其持股比例达到75%的情况下, 假定于当日开始能够对乙公司实施控制, 则2009年8月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对乙公司实施控制，形成企业合并的购买日。

3、企业合并成本的确定

3.1一次交换交易实现的企业合并

企业合并成本＝购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值＋为进行企业合并而发生的各项直接相关费用＋或有对价

企业合并成本具体包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：

3.1.1作为合并对价的现金和非货币性资产的公允价值

以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本应当以所支付对价的公允价值为计量基础，非货币性资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处置损益，计入合并当期的利润表。

3.1.2发行的权益性证券的公允价值

①对于购买日存在公开报价的权益性证券，合并成本应当以权益性证券在购买日的公开报价为计量基础，因为公开报价通常是确定公允价值的最好证据。除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。

②如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额与在被购买方公允价值中获得的权益份额两者之中有明确证据支持的一个进行估计。

3.1.3因企业合并发生或承担的债务的公允价值

因企业合并而发生或承担的各项负债，应当采用按照适用利率计算的未来现金流量现值作为其公允价值。

预期因企业合并而可能发生的未来损失或其他成本，不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。

3.1.4或有对价的计量

①或有对价的初始计量——在企业合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的，应当计入合并成本

例：参与合并各方可能在企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现净利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到企业合并合同规定的标准，应将按照企业合并合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。

②或有对价的后续计量——必要时需要进行调整

企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因企业合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进

行相应调整。

3.1.5合并中发生的各项直接相关费用

在非同一控制下的企业合并中，购买方发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行企业合并而发生的会计审计费用、资产评估费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。

与在同一控制下的企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，购买方在企业合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并而发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应当比照同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理，即应当抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

3.2通过多次交换交易分步实现的企业合并

企业合并成本＝每一单项交换交易的成本之和

※无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利处理。

4、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配——可辨认资产和负债的确认

4.1可辨认资产、负债的确认原则

4.1.1企业合并中取得的各项可辨认资产和负债的基本确认条件

①合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产）：其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债：履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

4.1.2企业合并中取得的无形资产的确认条件

购买方在企业合并中取得的无形资产应当符合无形资产准则中对于无形资产的界定(即具有可辨认性)且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

4.1.3企业合并中产生或有负债的确认条件

对于企业在合并中或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。

为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，就需要作为合并中

取得的负债确认。

4.2可辨认资产、负债的计量

4.2.1企业合并中取得的资产、负债应以公允价值计量

购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

4.2.2不需要考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税

购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时，不需考虑被购买方在企业合并前已经确认的商誉和递延所得税项目。

4.2.3在企业合并中应当重新确认递延所得税

在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

例：被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应当作为企业合并中取得的可辨认资产予以确认。

5、合并差额的处理——企业合并成本与在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

5.1 企业合并成本＞购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额：应确认为商誉，并按规定进行减值测试。

5.1.1商誉的计量

①商誉的初始计量——先复核后计量

商誉＝企业合并成本－在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额＞0

可辨认净资产的公允价值＝可辨认资产的公允价值－负债及或有负债的公允价值＝（资产的公允价值－商誉的价值）－（负债的公允价值＋或有负债的公允价值）

在存在合并差额的情况下，购买方首先应当对企业合并成本、合并中取得的各项可辨认资产和负债的公允价值进行复核，在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产、或有负债以后，剩余部分才构成商誉。

商誉代表的是在合并中取得的因不符合确认条件而未予确认的资产以及被购买方有关资产因合并而产生的协同效应或合并盈利能力。

②商誉的后续计量——只需进行减值测试，而不需要摊销

商誉在确认以后的持有期间不要求摊销，企业应当按照CAS8资产减值准则的规定对其进行减值测试,按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提商誉减值准备；商誉减值准备在提取以后，不能够转回。

5.1.2商誉的列示——企业合并方式不同，商誉在财务报表中的列示方式也不同

①在控股合并的情况下：商誉列示在合并资产负债表中。（在合并财务报表中确认的商誉仅是针对母公司持股比例部分）

②在吸收合并的情况下：商誉列示在购买方的账簿和个别财务报表中。

5.2 企业合并成本＜购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分：应当计入合并当期损益（营业外收入）。

5.2.1负商誉的计量——先复核后计量

①在存在负商誉的情况下，购买方首先要对企业合并成本、合并中取得的各项可辨认资产和负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核。

②如果复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值以及企业合并成本是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在财务报表附注中予以说明。

5.2.2负商誉的列示——企业合并方式不同，负商誉在财务报表中的列示方式也不同

①在控股合并的情况下：合并差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

②在吸收合并的情况下：合并差额应计入购买方合并当期的个别利润表。

※母公司对子公司的长期股权投资，日常会计核算和编制个别财务报表应当采用成本法核算，编制合并财务报表按照权益法进行调整。

6、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整（暂时确定）

按照购买法核算企业合并的基本原则是确定公允价值。无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是在合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响而无法合理确定的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。继后取得进一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应当采用追溯调整法或追溯重述法进行处理。

7、购买日合并财务报表的编制——购买日一般仅需编制合并资产负债表，不编制合并利润表

（二）非同一控制下企业合并的会计处理

1、非同一控制下的控股合并

在非同一控制下控股合并的情况下，购买方主要解决以下两个问题：一是购买日因进行企业合并而形成的对被购买方的长期股权投资的确认和计量，长期股权投资的初始投资成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值的差额处理；二是购买日合并财务报表的编制。

1.1 长期股权投资的确认和计量

1.1.1长期股权投资初始投资成本的确认和计量

长期股权投资的初始投资成本＝确定的企业合并成本(不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润)

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货

币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应当作为资产处置损益, 计入合并当期的利润表。其中，以存货作为合并对价的，应当按照库存商品的公允价值确认主营业务收入,并同时结转相关的主营业务成本和存货跌价准备。

1.1.2长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

因非同一控制下的控股合并而形成的长期股权投资的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，不仅要考虑该项非同一控制下的控股合并是否符合使用特殊性税务处理规定

的条件，而且还要考虑该项长期股权投资的持有意图。

①在非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：长期股权投资的账面价值与计税基础通常相同，不会产生暂时性差异，因此不需要确认由此产生的递延所得税。但在将或有对价计入企业合并成本的情况下，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

②在非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下：长期股权投资的账面价值与计税基础往往不同，会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

【例4】承例1有关资料，甲公司、乙公司和丙公司都不构成关联方关系。

解析：

⑴甲公司在购买日应当编制的会计分录：

①确认长期股权投资的初始投资成本

借：固定资产清理 280

借：累计折旧 20

贷：固定资产 300

借：长期股权投资—乙公司 1,896 (1,560＋200＋800×17%)

借：累计摊销 130

贷：银行存款 贷：固定资产清理 贷：主营业务收入 贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 贷：无形资产 贷：短期借款 贷：营业外收入（20＋140） 借：主营业务成本 贷：库存商品 300

0

500

136 【（500＋300）×17%】

450

200

160

400

400

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

①由于该项非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1,560＋200＋(500＋300)×17%＝1,896(万元)

②长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,896－1,896＝0（万元），不存在确认递延所得税问题。

【例5】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股(股票面值为每股 1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权, 并于当日起能够对乙公司实施控制。在购买日以前，甲公司、乙公司和丙公司都不构成关联方关系。

解析：甲公司有关会计处理如下：

⑴确认长期股权投资的初始投资成本

借：长期股权投资—乙公司（400×4.74） 1,896

贷：股本 400

贷：资本公积—股本溢价 1,496

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

该项非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。

①若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：

长期股权投资的计税基础＝400×4.74＝1,896 (万元）

长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,896－1,896＝0（万元），不存在确认递延所得税问题。

②若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：

A.长期股权投资的计税基础＝800万元

B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,896－800＝1,096（万元）

C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

a. 如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

b. 如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

应确认的递延所得税负债=1,096×25%=274(万元)

借：所得税费用 274

贷：递延所得税负债 274

2.购买日合并财务报表的编制（略）

2、非同一控制下的吸收合并

2.1 购买方在购买日将合并中取得的被购买方符合确认条件的各项可辨认资产、负债：应当按其公允价值确认为本企业的资产和负债；

2.2 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额：应当作为资产处置损益，计入合并当期的利润表；

2.3 确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额：视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于：在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别财务报表中的项目列示，合并中产生

的商誉也是作为购买方账簿和个别财务报表中的资产列示。

2.4 与非同一控制下的吸收合并相关的递延所得税的确认

购买方在非同一控制下的吸收合并中所取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项非同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。

2.4.1在非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：购买方取得的资产、负债的账面价值与计税基础均按照公允价值计量，两者之间通常不会产生暂时性差异，因而不存在确认递延所得税的问题。

2.4.2在非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下：购买方取得的资产、负债的账面价值按其公允价值确定，而计税基础则按其以被购买方的原有计税基础确定，两者之间会产生暂时性差异，需要确认递延所得税。

根据所得税准则的规定，在企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额,不影响所得税费用。

由于该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定，甲公司在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。

⑵合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响

因该项企业合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，如果当事各方也选择特殊性税

务处理，则作为购买方的甲公司在该项企业合并中取得的被购买方乙公司有关资产、负债应维持被购买方的原有计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

在该项企业合并中所确认的商誉金额1,160万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异, 按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

如果确认由商誉产生的递延所得税负债 290 万元（1,160×25%），则会进一步增加商誉的价值 290万元。

⑶甲公司应当编制与吸收合并相关的分录

借：固定资产 2,700

借：应收账款 2,100

借：存货 1,840

借：递延所得税资产 50

借：商誉 1,160

贷：股本 1,000

贷：资本公积—股本溢价 5,000

贷：应付账款 1,200

贷：其他应付款 200

贷：递延所得税负债 450

【例7】承例6有关资料，假定甲公司以账面价值为5,000万元（账面原价为5,800万元, 累计摊销为800万元)、公允价值为6,000 万元的土地使用权作为对价对乙公司进行吸收合并。

解析：

⑴在合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响

由于该项非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此作为购买方的甲公司取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生暂时性差异，因而不存在递延所得税的确认。

⑵合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响

由于该项非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此商誉在初始计量时，商誉的账面价值与计税基础均为1,160万元, 两者之间不产生暂时性差异，

也无需确认递延所得税。

⑶甲企业应当编制与吸收合并相关的分录

借：固定资产 2,700

借：应收账款 2,100

借：存货 1,840

借：累计摊销 800

借：商誉（6,000－5,240） 760

贷：无形资产 5,800

贷：应付账款 1,200

贷：其他应付款 200

贷：营业外收入（6,000－5,000） 1,000

（三）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的处理（顺序）

1、对长期股权投资的账面余额的调整

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

1.1 达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——一般无需追溯调整长期股权投资的账面余额

长期股权投资在购买日的成本＝长期股权投资原账面余额＋购买日为取得进一步的股份而新支付对价的公允价值

1.2 达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——应当进行追溯调整

在购买日应当对权益法下长期股权投资的账面余额进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至其在取得投资时的最初取得成本（投资企业应当考虑被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的影响），相应调整资本公积、留存收益和投资收益。在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。即:

长期股权投资在购买日的成本＝按成本法追溯调整后的长期股权投资账面余额＋购买日为取得进一步的股份而新支付对价的公允价值

2、确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额

比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投

资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或者应计入当期损益的金额。

购买方在购买日确认的商誉或者应计入当期损益的金额，应为每一单项交易产生的商誉或者应计入当期损益的金额之和。

3、对被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动的处理

对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分,在合并财务报表(控股合并)或者个别财务报表（吸收合并）中应当调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,应当调整留存收益、投资收益，差额调整资本公积。

4、投资企业取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响

投资企业应当分别非同一控制下的企业合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件进行处理：

4.1符合使用特殊性税务处理规定的条件

在非同一控制下的企业合并符合使用特殊性税务处理规定条件且选择特殊性税务处理规定的情况下，投资企业取得的资产、负债的账面价值与计税基础往往不同，应当根据对该项长期股权投资的持有意图确定是否需要确认递延所得税。

4.2不符合使用特殊性税务处理规定的条件

在非同一控制下的企业合并不符合使用特殊性税务处理规定条件的情况下，投资企业取得的资产、负债的账面价值与计税基础通常相同，不存在确认递延所得税的问题。但在将或有对价计入企业合并成本的情况下，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

【例8】甲公司于2008年3月1日以2,000万元银行存款取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为18,000万元。因能够参与乙公司的财务和生产经营决策，甲公司对持有的该项长期股权投资采用权益法核算。

2009年5月31日, 甲公司另支付10,000 万元银行存款取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为19,000万元，其中: 实收资本10,000万元，资本公积4,000万元，盈余公积 3,000万元，未分配利润 2,000万元。

乙公司自2008年3月1日甲公司取得投资后至2009年5月31日购买进一步股份前实现的净利润为600万元（其中乙公司自2008年3月1日至2008年12月31日期间实现的净利润为500万元, 假定不存在需要对净利润进行调整的因素），乙公司于2009年4月8日分配现金股利200万元, 未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。

假定甲公司将长期持有对乙公司的投资，甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公

积，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。

解析：

⑴2008年3月1日，甲公司应确认对乙公司的长期股权投资

借：长期股权投资—乙公司— 成本 2,000

贷：银行存款 2,000

⑵2008年12月31日，甲公司确认对乙公司的投资收益

借：长期股权投资—乙公司—损益调整 50

贷：投资收益（500×10%） 50

⑶2009年4月8日，甲公司从乙公司分得现金股利

借：银行存款/应收股利 （200×10%） 20

贷：长期股权投资—乙公司—损益调整 20

⑷2009年5月31日, 甲公司确认对乙公司的投资收益

借：长期股权投资—乙公司—损益调整 10

贷：投资收益（100×10%） 10

⑸2009年5月31日（即购买日)，甲公司应确认对乙公司的长期股权投资

借：长期股权投资—乙公司 10,000

贷：银行存款 10,000

⑹2009年5月31日，对原按照权益法核算的长期股权投资按照成本法进行追溯调整

借：盈余公积—法定盈余公积【(50－20)×10%】 3

借：利润分配—未分配利润 27

借：投资收益（100×10%） 10

贷：长期股权投资—乙公司 40

⑺计算达到企业合并时应确认的商誉

①原持有10%股份应确认的商誉＝2,000－18,000×10%＝200（万元）

②进一步取得50%股份应确认的商誉＝10,000 －19,000×50%＝500（万元）

③合并财务报表中应确认的商誉＝200＋500=700（万元）

⑻乙公司资产增值的处理

甲公司按照原持股比例计算确定的应享有乙公司在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动的份额＝（19,000－18,000）×10%＝100（万元）

这 100 万元在合并财务报表中属于被投资单位在投资以后实现净利润的部分40万元【（600－200）×10%】，调增合并财务报表中的留存收益和投资收益;剩余部分60万元(100－40）调增资本公积。在合并工作底稿中，应当编制如下调整分录：

借：长期股权投资—乙公司 100

贷：盈余公积—法定盈余公积 3

贷：未分配利润 27

贷：投资收益（100×10%） 10

贷：资本公积—其他资本公积 60

⑼购买日甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司净资产的抵销分录

借：实收资本 10,000

借：资本公积 4,000

借：盈余公积 3,000

借：未分配利润 2,000

借：商誉 700

贷：长期股权投资—乙公司 12,100

（2,000＋50－20＋10－40＋10,000＋100）

贷：少数股东权益（19,000×40%） 7,600

※由于甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资，因此不需确认与该项长期股权投资相关的递延所得税。

【例9】承例8有关资料, 假定甲公司将在1年后处置该项长期股权投资。

解析：

甲公司的会计处理除下列两处存在差异以外，其余均相同。

⑴2008年12月31日，甲公司确认与长期股权投资相关的递延所得税

长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝2,050－2,000＝50（万元）

应确认的递延所得税负债＝50×25%＝12.5(万元)

借：所得税费用 12.5

贷：递延所得税负债 12.5

⑵2009年5月31日, 甲公司转回在权益法下核算的原已确认的与长期股权投资相关的递延所得税

长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝(2,000＋50－20＋10－40)－2,000＝0(万元)

应确认的递延所得税负债＝0×25%－12.5=－12.5（万元）

借：递延所得税负债 12.5

贷：所得税费用 12.5

（四）购买子公司少数股权的会计处理

企业在取得对子公司的控制权、形成企业合并后,购买子公司少数股东全部或部分权益，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表和合并财务报表两种情况进行处理：

1、长期股权投资成本的确定——长期股权投资的成本按照支付购买对价的公允价值确定

在母公司个别财务报表中，对于母公司从子公司少数股东手中新取得的长期股权投资, 应当按照CAS2长期股权投资准则第四条的规定确定其入账价值。

2、合并财务报表的编制（略）

※权益性交易：又称资本性交易，是与损益性交易相对应的一个概念，权益性交易既不得确认商誉，也不得确认损益，而损益性交易须确认损益。

（五）处置子公司少数股权但不丧失控制权的处理

财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便【2009】14号）规定：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

【例10】甲公司持有乙公司90%的股权，成本为3,600万元。2009年7月28日，与丙企业签订出售协议,将其持有的乙公司18%股权出售，售价为2,060万元。

出售日，乙公司应纳入甲公司合并财务报表的净资产总额为10,000万元。

解析：

⑴甲公司个别财务报表：

应确认的投资收益＝2,060－720＝1,340（万元）

借：银行存款 2,060

贷：长期股权投资（3,600÷90%×18%） 720

贷：投资收益 1,340

⑵合并财务报表：

货币资金 2,060

与18%投资相对应净资产 1,800(少数股东权益)

资本公积 260

⑶在个别财务报表已进行会计处理的基础上进行抵销处理

借：投资收益 1,340

贷：未分配利润(10,000×18%－720) 1,080

贷：资本公积 260

（六）被购买方的会计处理

1、购买方取得被购买方100%股权的, 被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值

购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方100%股权的, 被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。

2、控股比例在100%以下的, 被购买方不能改记其资产、负债的账面价值

除此之外，其他情况下被购买方不应当因企业合并而改记有关资产、负债的账面价值。

※允许企业按照评估值（或公允价值）调账的情况：⑴对国有企业进行公司制改建；⑵非同一控制下企业合并中购买方取得被购买方100%的股权。

三、反向购买的处理

财政部会计司《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财

会便[2009]17号)

1、反向购买的情形

非同一控制下的企业合并如果是以发行权益性证券交换股权的方式进行的，则发行权益性证券的一方通常为购买方。但在某些企业合并中，如果发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，则发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（从控制角度看）；购买权益性证券的一方虽然为法律上的子公司，但其为会计上的购买方（从控制角度看），这种企业合并通常被称为“反向购买”。

例：甲公司是一家规模较小的上市公司，原有股份 3,000万股（假定均由丙公司持有)，乙公司为一家规模较大的贸易公司。乙公司拟通过收购甲公司的方式达到上市目的，但该交易是通过甲公司向乙公司的原股东丁公司增发普通股7,000万股用以交换丁公司持有对乙公司的80%股权的方式来实现的。该项交易发生后，丁公司持有甲公司70%的股权，甲公司持有乙公司80%的股权，甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司。但从会计角度看，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。

⑴在发生反向购买前

丁公司（母公司） 80% 乙公司（子公司）

⑵在发生反向购买后

丁公司 70% 甲公司 80% 乙公司

法律上：（母公司） （子公司） （孙公司）

会计上： （被购买方） （购买方）

根据被购买方（上市公司）是否构成业务，可以将反向购买分为借壳上市和企业合并两种情形。

1、借壳上市

对于借壳上市，上市公司是所谓的“壳公司”，其未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，合并后的存续公司承继和承接借壳企业（非上市公司）的所有资产、负债、

权利、义务、职工、经营资质及许可，借壳企业的原股东整体在权益互换后取得合并后的存续公司的控制权。

2、企业合并

作为合并的情形下，上市公司保留的资产、负债构成业务，符合企业合并准则中所界定的企业合并，应当界定为非同一控制下的企业合并。

（二）借壳上市的处理——被购买的上市公司不构成业务（净壳）的处理

非上市公司以所持有的对子公司的投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，如果在交易发生时上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的（此时上市公司只是一家“壳公司”，往往只剩下现金和“壳”资源，并不构成业务），则借壳上市不构成非同一控制下的企业合并，借壳上市的会计处理应当参照同一控制下的企业合并，采用权益结合法。即：被购买的上市公司在编制合并财务报表时，购买方应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

（三）被购买的上市公司构成业务(非净壳)的处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，如果在交易发生时上市公司保留的资产、负债构成业务的，则形成非同一控制下的企业合并，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

1、反向购买的会计处理原则

1.1 在反向购买中，合并财务报表依然由法律上的母公司（会计上的被购买方）编制，但在合并财务报表附注中应当注明该合并财务报表是法律上的子公司（会计上的购买方）财务报表的延续。

1.2 合并财务报表的比较信息应当是购买方的比较

信息（即购买方的前期合并财务报表），但是合并财务报表应当体现被购买方的股权结

构。

1.3 合并财务报表上购买方的资产和负债应当按照购买前的账面价值进行列报，但被购买方的净资产需要按照公允价值列报。

因此，通常是将反向购买视作非同一控制下的企业合并，采用购买法进行确认。

2、反向购买在个别财务报表中的会计处理方法

2.1被购买方长期股权投资成本的确定

非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照长期股权投资准则等的规定确定取得资产的入账价值。即：

被购买方（法律上的母公司）在反向购买业务中形成的对购买方（法律上的子公司）长期股权投资的确定，应当遵守长期股权投资准则的相关规定。

2.2被购买方的前期比较个别财务报表

上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。