（11）—主要责任人或代理人
2003年以来，致同会计师事务所即开始对沪深两市全部上市公司公告的年度财务报告进行分析，以借鉴准则应用的实务做法，提高会计准则实施的一致性及会计信息的可比性。致同会计师事务所的年报分析包括上市公司年报总体披露情况、A+H股上市公司执行新收入准则和新金融工具准则年报分析、商誉减值准备、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正等专题，以及非标财务报表审计报告、非标内部控制审计报告的统计分析。从本期开始我们将陆续推出A+H股上市公司2018年度年报分析系列专题。
2017年，财政部发布修订后的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等4项新金融工具准则及《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则，与新金融工具准则合称“新准则”），规定境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2018年1月1日起执行新准则。截至2018年12月31日，沪深证券交易所共有A+H股上市公司113家，涉及制造业、金融业、交通运输、仓储和邮政业、采矿业、建筑业、电力、热力、燃气及水生产和供应业、房地产业、批发和零售业等多个行业。
本期微信主要摘录了部分A+H股上市公司2018年度执行新收入准则的关于主要责任人和代理人披露的典型示例。
一准则规定及指引
收入准则规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，
应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。自行向客户提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代为提供特定商品。
在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品。这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品，根据前述可明确区分的商品的内容，该特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的权利。例如，旅行社销售的机票向客户提供了乘坐航班的权利，团购网站销售的餐券向客户提供了在指定餐厅用餐的权利等。当企业与客户订立的合同中包含多项特定商品时，对于某些商品而言，企业可能是主要责任人，而对于其他商品而言，企业可能是代理人。例如，企业与客户订立合同，向客户销售其生产的产品并且负责将该产品运送至客户指定的地点，假定销售产品和提供运输服务是两项履约义务，企业需要分别判断其在这两项履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。
然后，企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。当企业仅仅是在特
定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。 二年报示例：主要责任人与代理人 示例 1：600548.SH 深高速
对于本集团工程建设管理服务项目，本集团作为总承包方负责整个项目的建设实施，工程施工单位、勘察设计、咨询等由本集团负责招标并与第三方单位签订合同，政府向本集团按照代建协议约定的支付方式支付工程投资的总价。本集团在向业主转移商品之前拥有对在建项目的控制权，并能主导第三方向业主提供服务，对向业主转移代建的工程承担首要责任，因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
示例 2：601880.SH 大连港
对于贸易业务，本集团自第三方取得贸易类商品控制权后，再转让给客户，本集团有权自主决定所交易商品的价格，即本集团在向客户转让贸易商品前能够控制该商品；对于货运代理业务，本集团能够主导第三方代表本集团向客户提供运输等服务，本集团承担向客户提供运输服务的主要责任，本集团有权自主决定所提供服务的价格。因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
示例 3：603157.SH 拉夏贝尔
收入的总额法确认根据新收入准则，本集团根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。本集团所售商品在出售给终端消费者前由本集团控制。
在百货商场零售网点门店中的零售服务人员为本集团雇佣的员工，由这些员工负责向终端客户销售商品并提供商品销售前后的各种服务，本集团承担向客户转让商品的主要责任。在转让商品之前由本集团负责商品的保存和陈列，所售商品的退换货风险也均由本集团承担，因此本集团在转让商品前后均承担商品的存货风险。商品的吊牌价由本集团决定并在商品的吊牌上标注，百货商场及电商平台收取固定比例的扣点，当百货商场/电商平台举办促销活动时，本集团可以选择是否参与此类促销活动。如果本集团选择参与约定折扣比例的促销活动，参与促销上架的商品种类以及每件商品的原价仍由本集团决定，因此本集团有权自主决定所交易商品的价格。综上，本集团的客户是终端消费者，而非百货商场及电商平台，本集团作为主要责任人，根据终端消费者支付价款的总额确认为收入，将百货商场及电商平台的扣点确认为费用。
示例 4：601992.SH 金隅集团
主要责任人/代理人对于本集团自第三方取得大宗贸易商品或其他资产控制权后，再转让给客户，本集团有权自主决定所交易商品的价格，即本集团在向客户转让贸易商品前能够控制该商品，因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
示例 5：000338.SH 潍柴动力
主要责任人/代理人对于本集团自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户控制权后，通过提供重大的服务将商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户，本集团有权自主决定所交易商品的价格，即本集团在向客户转让商品前能够控制该商品，因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应
当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额。
示例 6：600362.SH 江西铜业
主要责任人/代理人对于本集团自第三方取得贸易类商品控制权后，再转让给客户，本集团有权自主决定所交易商品的价格，即本集团在向客户转让贸易类商品前能够控制该商品，因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
示例 7：601068.SH 中铝国际
总额法和净额法的应用
本公司根据在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。本公司在向客户转让商品前能够控制该商品的，本公司为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；否则，本公司为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
本公司向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（1）本公司自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（2）本公司能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。 （3）本公司自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，本公司综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（1）本公司承担向客户转让商品的主要责任。
（2）本公司在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（3）本公司有权自主决定所交易商品的价格。 （4）其他相关事实和情况。
示例 8：601598.SH 中国外运
本集团的收入主要来源于如下业务类型：(1) 货运代理收入收入于提供货运代理服务期间内按照服务完成进度确认，服务完成进度按已经提供的服务占应提供服务总量的比例确定。如果本集团实际上作为主要责任人为客户提供运输货品的服务时，确认的收入一般包括承运人向本集团收取的承运费用。(2) 专业物流收入专业物流服务的收入于物流服务期间内按照服务完成进度确认，服务完成进度按已经提供的服务占应提供服务总量的比例确定。(3) 仓储和码头服务收入仓储服务的收入于仓储服务提供的期间内按照服务完成进度确认，服务完成进度按已经提供的服务占应提供服务总量的比例确定。码头服务的收入于提供有关服务时确认。(4) 其他服务收入其他服务的收入，例如船舶承运、汽车运输和快递服务，于服务期间内按照服务完成进度确认。物流设备租赁收入的确认详见重要会议政策和会计估计中租赁部分的描述。
示例 9：600030.SH 中信证券
代理承销业务在提供劳务交易的结果能够可靠估计、合理确认时，通常于发行项目完成后确认结转收入；代买卖证券业务在证券买卖交易日确认收入；委托资产管理业务按合同约定方式确认当期收入；股利收入于本集团获得收取股利的权利确立时确认；其他业务收入主要来自于本集团下属商贸子公司大宗商品销售收入。销售商品收入于本集团已履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。在销售商品过程中，本集团作为首要的义务人，负有向顾客提供商品、履行订单的首要责任；在仓单转移之前，由本集团承担一般风险；本集团对于所转移商品具有自由定价权，并就其应向客户收取的款项，承担了源自客户的信用风险及存货风险。由此本集团满足
了主要责任人的特征，大宗商品销售相关收入按照总额进行列示。本集团已经取得无条件收款权的部分，确认为应收款项，其余部分确认为合同资产，并对应收款项和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备；如果本集团已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。本集团对于同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示。本集团对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资，根据相关金融资产账面余额乘以实际利率计算确定利息收入，但对于已发生信用减值的金融资产，改按该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，均列报为“利息收入”。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具投资，持有期间产生的利得计入当期损益，列报为“投资收益”。
示例 10：002703.SH 浙江世宝
按时点确认的收入公司销售汽车转向器及配件等产品，属于在某一时点履行履约义务。内销产品收入确认需满足以下条件：公司已根据合同约定将产品交付给客户且客户已接受该商品，已经收回货款或取得了收款凭证且相关的经济利益很可能流入，商品所有权上的主要风险和报酬已转移，商品的法定所有权已转移。外销产品收入确认需满足以下条件：公司已根据合同约定将产品报关，取得提单，已经收回货款或取得了收款凭证且相关的经济利益很可能流入，商品所有权上的主要风险和报酬已转移，商品的法定所有权已转移。与履约义务相关的信息：公司以主要责任人的身份向客户销售汽车转向器及配件等产品，在产品交付时履行履约义务。合同价款给予90日-180信用期，不存在重大融资成分或可变对价。
示例 11：000756.SZ 新华制药
与履约义务相关的信息本集团根据合同的约定，作为主要责任人按照客户需求的品类、标准及时履行供货义务。对于中国境内销售合同，于本集团将商品交于客户或承运商时完成履约义务；对于中国境
外销售合同，于商品发出并在装运港装船离港时完成履约义务。不同客户和产品的付款条件有所不同，本集团部分销售以预收款的方式进行，其余销售则授予一定期限的信用期。
示例 12：002490.SZ 山东墨龙
与履约义务相关的信息
本集团根据合同的约定，作为主要责任人按照客户要求的品类、标准和时间及时履行供货义务。不同客户和不同产品的付款条件有所不同，国内普管客户一般先收款后发货，国内油套管客户一般在客户开票结算后3-6个月收款。出口业务主要为现汇收款，油套管产品大部分客户为预收款，尾款发货前付清或者是见提单复印件付清，石油机械部件的信用期一般为两个月。
致同的分析成果是基于各上市公司公开披露的年度报告，致同不对各公司的会计处理发表评论，专题引用的内容也不表明致同赞同或不赞同其做法。《致同研究之年报分析系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容