上市公司财务报表内部控制评价现状及对策

２０１２年第１２期10

上市公司财务报表内部控制评价现状及对策

蒲玲

江西核工业测试研究中心３３０００２

江西南昌

摘要由于我国财务报告内部控制起步较晚，在我国尚处于发展阶段。在整个实施的过程中，我国上市公司财务报告内部控制评价并没有很好地起到提高资本市场信息质量、增强企业经营信息透明度的作用。本文通过分析我国上市公司财务报告内部控制评价存在的问题及产生问题的原因，提出了完善我国上市公司财务报告内部控制评价的相关建议。

关键词上市公司财务报告内部控制评价１

财务报告内部控制评价的基本概念

财务报告的质量与使用者的经济利益息息相关，企业对外公布的财务报告是利益相关者做出决策的重要依据，而有效地内部控制能够在一定程度上保证财务报告的质量。２００２年７月，为了达到增强公众公司内部控制有效性的目的，美国国会颁布了《Ｓａｒｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ》法案，该法案第４０４章规定，必须审计“财务报告内部控制”的有效性。我国在２００６年７月，成立了企业内部控制标准委员会，可见对财务报告内部控制的评价将成为发展趋势。

财务报告内部控制评价是指由审计人员通过对被审计单位财务报告内部控制的审查、测试、评价，确定其可信度，进而对财务报告内部控制产生的结果做出鉴定意见的一种现代审计方法。２

上市公司财务报告内部控制评价存在的问题

（１）财务报告内部控制评价内容不确定。目前，不管是理论界还是实务界，在内部控制评价的内容方面，都没有达成一致的观点，使得我国内部控制评价的内容和范围具有较强的自主性。对于财务报告内部控制评价，其内容和范围更是没有明确的相关规定。我国内部审计协会在２００３年发布了《内部审计具体准则第５号内部控制审计》，该《准则》要求内部审计人员评价内部控制的有效性时，可以根据需要和项目的性质，既可以只对部分控制要素进行评价，或对全部控制要素进行评价。２００８年６月２８日，发布的《企业内部控制基本规范》中，指出上市公司可以依据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率。

（２）财务报告内部控制评价报告流于形式。我国部分上市公司对财务报告内部控制存在很多误解，将财务报告内部控制等同于文件、手册和制度，认为财务报告内部控制就是对成本和资产等的控制等等。对财务报告内部控制的错误认识使上市公司管理人员往往忽略了财务报告内部控制的重要性。在这样的环境下，注册会计师出具的财务报告内部控制评价报告往往流于形式，完全达不到预计的效果。此外，在我国，仅仅要求上市公司披露其建立财务报告内部控制制度的情况，对财务报告内部控制评价报告的内容等却没有明确的规定，导致企业财务报告内部控制报告的格式和内容存在很大的随意性，进而使得不同企业的财务报告内部控制评价报告之间不存在可比性，甚至同一企业在不同时期的报告也不具有可比性。

（３）注册会计师未对财务报告内部控制评价结果提供保证。目前，在我国，除了《证券公司内部控制指引》和《首次公开发行股票并上市管理办法》明确要求审计人员对证券公司的内部控制有效性进行评估并发表审计意见以外，对其他绝大多数非证券公司的财务报告内部控制评价结果必须由注册会计师提供合理保证并没有相关规定，而没有注册会计师提供合理保证的财务报告内部控制评价结果，对资本市场的价值是比较微弱的。３

上市公司财务报告内部控制评价存在问题的原因分析

（１）没有形成公认的财务报告内部控制理论框架。目前，我国没有形成公认的财务报告内部控制整体框架，导致相关内部控制规范和内部控制评价规范之间内容存在冲突，在对内部控制进行设计、执行及评价时，缺乏统一的依据。

（２）缺乏统一的财务报告内部控制评价标准。我国虽然要求对财务报告内部控制的完整性、合理性、有效性进行评价，但是对如何进行评价并没有明确的规定。虽然２００８年６月发布的《企业内部控制

鉴证指引》［征求意见稿］对我国财务报告内部控制评价作出了相关规定，但对上市公司而言，规定还是过于抽象，缺乏可操作性。同时，规定在对上市公司财务报告内部控制评价的审核问题上还不够完整。由于缺乏实质性的指导，不同企业的管理层在进行财务报告内部控制评价时不能遵循统一的标准，这会造成大量不必要的评价成本。

（３）没有足够的内部控制信息的成熟使用者。长期以来，大多数投资者只关心企业资产负债表和利润表所提供的财务数据，对影响这些会计报表数据产生的财务报告内部控制过程并不关注，对公司的财务报告内部控制的制订是否健全，执行是否有效，尤其是对企业是否就内部控制方面的信息对外披露以及披露的质量如何更是关注太少。如果没有足够的财务报告内部控制评价报告的信息使用者，就形成不了对评价报告的有效需求，加上目前我国对财务报告内部控制评价报告的格式、内容和信息披露等方面的规定还有待完善，导致公众对管理层的财务报告内部控制评价没有很高的期望，在这样的环境下，即使我国强制企业执行财务报告内部控制评价和报告，效果也不尽如人意。４

完善上市公司财务报告内部控制评价的建议

（１）建立一套科学的财务报告内部控制评价框架。根据内部控制评价指引的规定，企业可以自行确定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，因此管理层在对财务报告内部控制进行评价时，需要进行大量的经验判断。在缺乏严格而有效的标准的情形下，管理层很可能存在利己主义倾向，不愿意披露企业没有一个有效的内部控制或内部控制的执行效果不理想。此外，在管理层和外部审计师对财务报告内部控制缺陷的认识不一致的情况下，就可能导致双方对该公司的财务报告内部控制是否有效产生分歧。因此，有必要建立一套科学的财务报告内部控制评价框架，制定更加具体的财务报告内部控制评价体系。而且这个评价框架既要适合管理层进行财务报告内部控制的自我评价，又要适合外部注册会计师实施的评价业务，同时为注册会计师进行对财务报告评价和信息披露过程提供一套整体的评价程序，这样才能使公司管理层和注册会计师在对财务报告内部控制评价时达成一致。

（２）明确法律责任，建立管理层问责机制。企业内部控制具有复杂性和多样性的特点，要求外部注册会计师对内部控制进行全面评价存在一定困难。因此，应当继续研究针对企业财务报告内部控制评价的相关规则，强制要求上市公司披露财务报告内部控制评价报告时，必须声明管理层对有效建立和执行与财务报告相关的内部控制的责任，要求管理层对企业与财务报告相关的内部控制和程序的有效性进行评价，注册会计师要对与财务报告相关的内部控制的有效性进行评价，以提高财务报告内部控制评价的有效性。

我国应该对管理层法律责任展开全面系统的研究，引入问责机制，明确界定管理层是财务报告内部控制的责任主体，ＣＥＯ和财务主管等高管人员对财务报告内部控制负有直接法律责任。我国可以借鉴《Ｓａｒｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ》的相关规定，要求公司所有的收支活动都必须经过管理层或董事会的合理授权。管理层应负责建立公司的内部控制制度和程序，并评价是否存在合理、详细的记录，以准确、公允地反映公司的各类交易和事项。同时加大惩处力度，制定相关违法行为的处罚条例，对于各种违法违规编制、提供财务报告以及内部控制报告的，严格追究当事人及其所在企业的民事责任、行政责任，情节严重的要追究相关主体的刑事责任。

（３）加大监管力度，加强约束机制。一方面，加强（转２４页）

学术研讨内江科技

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氧代谢能力也有了显著性增强。

目前鲜有高住低练对有氧代谢酶影响的报道，但对其提高最大摄氧量的报道较多。有报告指出，小白鼠运动时，可见其运动最大耐力与最大摄氧量相关系数为０．７０，而和ＣＣＯ为０．９１，与丙酮酸－苹果酸氧化酶为０．９８。有研究认为，高住低练对机体最大有氧能力的提高并不亚于高住高练。本实验研究结果表明，高住低练同样可以提高大鼠心肌ＳＤＨ活性。

３．２高住低练对大鼠心肌细胞色素氧化酶的影响

应激反应的条件。

从本实验细胞色素氧化酶（ＣＣＯ）的实验结果可以看出，常氧环境和单纯的高住也使心肌产生一定的应激反应，使心肌组织中的ＣＣＯ水平得到代偿性的提高，但是其提高幅度，还是不及低氧环境和运动训练共同刺激的几个组。由此可见，高住低练对心肌的ＣＣＯ水平有一定的提高，这也从一个侧面说明了低氧训练能一定程度的提高大鼠心肌的有氧代谢能力。４

结论

本实验研究结果显示，高住低练使大鼠心肌有氧代谢酶活性提高，提高了心肌的有氧代谢能力。

参考文献

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［３］刘建红，周志宏，欧明毫．ＨｉＬｏ训练法及其在实践中的应用［Ｊ］．中国运动医学杂志，２００１，２２（１）：６８－７１

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［５］巩清波．游泳耐力训练对不同周龄小鼠心肌代谢酶影响［Ｊ］．武汉体育学院硕士研究生论文，２００７

［６］代毅，柯遵渝．间歇性低氧训练对大鼠心肌、骨骼肌有氧代谢酶与运动能力的影响研究［Ｊ］．中国运动医学杂志，２００３：２３（５）：９１－９３

［７］潘同斌．１ＨｉＬｏ（高住低训）—耐力训练的新方法［Ｊ］．福建体育科技，２００１（６）：１５－１６

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［９］胡扬，黄亚茹．耐力训练的新方法—ＨｉＬｏ高住低训法．体育科学，２００１，２１（２）：６６－７０

作者简介张杨（１９８２－），女，西安科技大学体育部教师，助教，硕士学位。研究方向：体育教学、运动训练。

（收稿日期：２０１２－１１－２２）

细胞色素氧化酶作为线粒体内膜上呼吸链和氧化磷酸化系统的关键酶，在组化反应中常作为氧化呼吸链的标志酶，是呼吸链上最末端的一个酶，担当着最终将电子传递给分子氧的重要任务，是电子传递链的最后一个载体，把从呼吸链前段传来的电子，经一系列传递过程最后经ＣＣＯ传递给分子态氧（即具有自动氧化作用），最终生成水，释放出能量供给机体需要［５６］。ＡＴＰ的产生必须以电子传递为前提和基础，而呼吸链只有ＡＴＰ生成才能推动电子的传递，两者之间是相辅相成，互相藕联的，作为这一藕联过程的关键电子载体，其含量的多少和活性的高低直接影响着呼吸链电子传递过程的效率，直接影响着机体的能量产生和有氧代谢的水平。ＣＣＯ活性的显著增强，意味着４周耐力跑的训练使肌细胞氧化磷酸化的能力增强，能力的增强使大鼠骨骼肌纤维内ＡＴＰ贮存增加，以供大鼠运动所需，ＨｅｎｒｉＫｓｓｅｎｅｔａｌ．（１９７７）的研究证明了耐力训练使人体肌纤维ＣＣＯ活性增加。

本实验研究结果表示：安静状态下，常氧对照组和其他３组，常氧运动组和高住低练组，高住对照组和高住低练组有非常显著性差异（Ｐ＜０．０１），高住低练组提高３７％。说明运动时缺氧同单纯缺氧的效果对于心肌来说没有显著性差异，运动时环境的缺氧刺激使机体不能形成更加新异的刺激而其成为应激源，故其不能成为引起机体新的

（接１０页）社会监督力度，为财务报告内部控制评价提供外在动力。社会监督主要来自于两个方面：一是社会审计的监督，有关部门应加强对会计师事务所的管理，加强对注册会计师执业质量的监管，促进注册会计师更为谨慎、规范地执业，保证注册会计师的社会监督职责能有效实现；二是生产链上下游的监督，企业的长期供应商与企业存在往来款项，希望全面了解其应收款项可收回的可能性，因此比较关注企业的财务报告内部控制评价，存在对企业财务报告内部控制评价报告的有效需求。因此，可以利用企业的长期供应商和长期客户，形成对企业的财务报告内部控制的外部监督力量，这无形中会扩大制约影响，增强监管效果。另一方面，政府部门加大监督力度，鼓励企业建立健全财务报告内部控制评价制度。财政、税务、审计等部门要合理分工，以《会计法》等有关法律和相应的内部控制法规为法律尺度，形成有效的全面监管网络体系，监督并考核企业财务报告内部控制评价制度是否建立及是否得到有效执行。

（４）强制规定由注册会计师审核财务报告内部控制评价报告。我国可以借鉴美国上市公司监察委员会和美国注册会计师协会关于财务报告内部控制评价的有关规定，应当对上市公司的财务报表和财务报告内部控制的有效性这两部分进行审计。一方面，先由独立审计师了解公司的内部控制情况，然后对内部控制的设计和执行是否有效展开评价，最后发表审计意见；一方面，审核财务报告内部控制评价的可靠性，了解管理层是否对财务报告内部控制的设计和运行的效果展开评价，是否形成对财务报告的内部控制有效性的意见。如果财务报表中存在实质性表述错误，管理层没有发现，而外部审计师发现了，则表明公司的财务报告内部控制存在重大控制缺陷。如果公司内部控制中存在的重大控制缺陷，则独立审计师不能发表无保留意见，而应该根据重大控制缺陷的性质，发表保留意见或否定意见。

（５）培养成熟的财务报告内部控制评价报告使用者。财务报告

内部控制信息同样存在供需双方，双方相互制约、相互影响。即使强制要求企业定期提供财务会计报告内部控制评价报告，然后由注册会计师定期对财务报告内部控制评价进行复核，如果没有形成对财务报告内部控制信息的有效需求，最后也只是应付规定、流于形式。要想对财务报告内部控制的建立健全和有效执行真正起到促进作用，就必须要存在成熟的信息使用者对财务报告内部控制评价报告的有效需求。例如在证券交易中，大多数投资者往往只注重所谓的内幕消息和炒作，对会计报表数据也是匆匆扫过，忽视上市公司财务报告内部控制的有效性，导致会计造假现象严重。因此，应该重视培养成熟的信息使用者，正确引导广大投资者的信息使用理念。

参考文献

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［２］财会［２００８］７号文《企业内部控制规范一基本规范》

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作者简介蒲玲（１９７３－），女，江西核工业测试研究中心副总会计师，主要从事财务管理与市场分析研究。

（收稿日期：２０１２－１１－０６）