应收账款的实质性测试程序

重点

第一：证实**目标需要什么样的程序 第二：收入的调整分录 第三：函证 第四：截止测试 第五：分析性复核 第六：特殊的审计程序 1、 销售退回的审计程序 2、 销售折扣折让的审计程序 3、 委托代销、分期收款的审计程序 目录：

1、 认定——目标——程序 2、 应收帐款的实质性测试程序 3、 主营业务收入的实质性测试程序 4、 其他账户的实质性测试程序 5、 函证

真实性目标的审计：登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客 1、 控制测试程序

（1） 检查与销售有关的文件：销售合同、顾客订货单、发运凭证、销售单、销售发票副联（单证齐全） （2） 检查赊销是否经过授权批准 （3） 检查销售发票连续编号的完整性

（4） 观察是否向顾客寄送对账单，检查顾客回函档案

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2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计 记忆与理解： 控制测试方法： （1） 检查交易和事项的凭证 检查单证是否齐全 检查授权审批 检查连续编号的完整性 检查内部核查标志 （2） 询问并实地观察没有留下交易轨迹的内部控制的运行情况 观察寄送是否对帐单 （3） 重新执行相关内部控制程序 2、 实质性测试程序

（1） 复核主营业务明细账、总账以及应收账款明细账中的大额或异常项目（总体合理性）账账核对 （2） 追查主营业务明细账中的分录至销售单、发运凭证、销售发票副联。（逆查）账证核对 （3） 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对 证证核对

（4） 将主营业务明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对（赊销审批、发运审批）账证核对 3、 其他

完整性目标：现有销货业务均已登记入账 １、控制测试程序

（１） 检查发运凭证连续编号的完整性 （２） 检查销售发票连续编号的完整性 ２、实质性测试程序

（１） 从发运凭证、销售发票追查至主营业务明细帐及应收账款明细账（顺查）账证核对 ３、其他 估价

１、控制测试

（１） 检查销售价格、销售条件、销售折扣和运费是否经适当授权批准（销售发票上载有这些内容，即检查

销售发票是否授权批准）

（２） 检查销售发票的编制是否经过内部核查，检查有无内部核查标记（凭证的编制都要有相关人员的复核） ２、实质性测试

（１） 复算销售发票上的数据

（２） 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票 账证核对

（３） 追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目标和顾客订货单 证证核对 ３、其他

分类：销货业务的分类正确

１、控制测试——检查分类通用的程序 （１） 检查会计科目标是否适当

（２） 检查有关凭证上的内部复核和核实的标记 ２、实质性测试

检查证明销货业务分类正确的原始证据 ３、其他 截止：

１、控制测试

（１） 审查尚未开局收款账单的发货和尚未登记入账的销货业务 （２） 审查有关凭证上的内部核查标记 ２、实质性测试

将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对

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2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计 ３、其他 机械准确性： １、控制测试

（１） 审查应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记 （２） 审查内部核查标记 （３） 观察对账单是否寄出 ２、实质性测试

将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账 ３、其他 记忆控制测试的方法： 一、 控制测试方法准则原文： １、 检查交易和事项的凭证 （１） 检查有关文件 （２） 检查授权批准 （３） 检查连续编号 （４） 检查内部核查标记 ２、 询问并实地观察没有留下交易轨迹的内部控制的运行情况 （１） 询问公司管理当局、内部审计人员、有关人员 （２） 观察内部控制的运行情况 ３、重新执行内部控制程序 二、内部控制

１、职责分离：防止各种有意的或无意的错误。控制测试方法：观察有关人员的活动，与这些人员讨论 ２、授权审批：

３、充分的凭证和记录

４、资产的接触和记录的使用 ５、内部稽核 三、实质性测试 账证核对 四、出题方法

测试目标——测试程序，选择题出现

应收账款的实质性测试程序

记忆与理解：

1、 账表、账账核对，验证总体合理性 2、 账龄分析是应收账款审计要认真做的 3、 函证是任何人都会想到的

4、 有函证就有未函证的，未函证的应收账款的审计程序。

5、 债权债务要想到重分类调整问题。应收账款、预收账款、应付账款、预付账款 6、 2005年会计教材新增，应收账款的质押和出售 7、 披露是否恰当

8、 坏账的确认和处理、外币应收账款折算、不属于结算业务的债权、收回金额较大的款项等不重要的程序。 总的来说就是：

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2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计

验证总体合理性——分析账龄——函证和未函证——重分类——质押和出售——披露——非重点

具体程序：

1．取得或编制应收账款明细表（总体合理性），复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。（机械准确性）

账表、账账、账证、账实、证证核对是重要的实质性测试程序，是审计查账的基本技术之一。与会计实务中的三大对账技术差不多是一样的。 账表、账账相符：取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符 账证核对：从主营业务明细表追查到发运凭证、销售单、销售发票副联等或相反方向。 账实核对：监盘与账面数相符 证证核对：将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；发运凭证与销售发票核对等

2．★★分析应收账款账龄（总体合理性）

目的：确定应收账款的可收回性。与坏账准备计提的充分性无关，因为坏账准备的计提方法有很多种，只有帐龄分析法才有关。

3．★★向债务人函证应收账款（真实性、所有权、估价）[重点，不言而喻] 4．请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。

对已收回金额较大的款项执行的审计程序：

进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

5．审查未函证应收账款（真实性、估价）

两种情况下不需要函证：

（1） 有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的， （2） 函证很可能是无效的， 审计程序：（即执行的替代审计程序）

注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

6．审查坏账的确认和处理（估价）

7．抽查有无不属于结算业务的债权（分类） （诸如债务重组之类？）

8．检查应收账款是否已用于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售，其会计处理是否正确。（分类）[2005年会计教材新增] 9．审查外币应收账款的折算（估价） 10．分析应收账款明细账余额（分类）

应收账款明细账出现贷方余额就应查明原因，属债务，应列入“预收账款\"项目。需编制重分类调整： 借：应收账款 贷：预收账款

11．确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）

在会计报表附注中披露以下内容：

（1） 期初、期末余额的账龄分析

（2） 期末欠款金额较大的单位账款（多大？） （3） 持有5%及以上股份的股东单位账款等情况。

主营业务收入的实质性测试程序

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2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计 记忆与理解： １、 账表、账账核对 ２、 一般销售、特殊销售业务的确认和计量（复习会计第九章 收入） 重点记忆关注： （１） 委托代销、分期收款的审计程序 （２） 销售退回的审计程序 （３） 销售折扣、折让的审计程序 ３、 对关联方销售的确认、计量和披露（复习会计第20章 关联方关系及其交易） 重点记忆关注： （１）识别关联方关系的程序 （２）识别关联方交易的程序 （３）审查关联方交易的程序 （４）审查重大关联方交易的程序 （５）关联方关系得披露 ４、销售的截止测试 （１）目的——测试关键 （２）测试程序：顺查和逆查 （３）三个关键日期 ５、主营业务收入的分析性复核 年年比结合毛利率，分析波动是否正常 月月比结合毛利率，找出重点审计的月份 具体程序：

1．取得或编制主营业务收入项目明细表（总体合理性），复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性） 账表、账账核对。

2★★．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。 注意：会计教材没有的2条

（１） 委托外贸代理出口、实行代理制方式的：收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。 （２） 对外转让土地使用权、商品房：办理移交、提交发票结账单给对方时确认收入。

会计知识：复习会计教材第九章收入（重点），注意委托代销和分期收款方式的审计程序。

特别关注周期性、突然性的收入的是否认定的收入确认原则和方法。（真实性、完整性、披露）

3★★．选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析（总体合理性）：

规律; 不同时间比、比率分析、相关账户的分析、异常现象分析。

（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售由结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； —

—年年比

（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常， 是否符合被审计单位季节性、周期性的经营

规律，并查明异常现象和重大波动的原因； ——月月比，

（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，（重点）

注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；

（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

分析性复核是CPA的重要审计技术。

4．根据普通发票或增值税发票申报表，

估算全年收入与实际入账收入金额核对，（真实性、完整性） 5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，（估价）

6．抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运

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2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计

凭证、销售合同等一致，编制测试表。（估价）

证证核对：核对销售发票与发运凭证、销售合同上的内容一致。 7★★．实施销售的截止期测试（截止）。

截止期测试目的：

确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提

前至本期。

密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；

二是记账日期； 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关

键

三是发货日期

销售收入截止性测试的三条审计路线对比 （１） 从帐簿到凭证

（２） 从凭证到帐簿，发运凭证和销售发票 注意：

（1）相应的发运凭证是否齐全，特别注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，且无发货、收货记录以此来调节前后期利润

（2）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况

8．结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真实性）

9★．检查销售折扣、销货退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。（五大认定）审计程序是重点：重点记忆

（1）取得或编制折扣与折让明细表，复合加计正确，并与明细账合计数核对相符。

（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，

与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。

（3）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；

销售折让与折扣是否即时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。 （4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。

10．检查外币收入折算汇率是否正确。（估价）

11★．检查有无特殊的销售行为，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露） 会计知识：复习会计教材第九章 收入（重点）

12．调查内部销售的情况，记录其交易价格数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（估价、表达与披露） 13．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露）

重点记忆：

（１）识别关联方关系的程序 （２）识别关联方交易的程序 （３）审查关联方交易的程序 （４）审查重大关联方交易的程序 （５）关联方关系得披露

14．检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）

其他相关账户审计

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2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计

一、 应收票据的披露

１、 注册会计师应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了已贴现票据。

２、 如果被审计单位是一般企业，其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端补充资料内的“已贴现的商业承兑汇票”项目中

加以反映； ３、 如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注通常应披露贴现或用作抵押的应收票据的情况和原因说明，以及持有其

5％（含5％）以上股份的股东单位欠款情况。

二、确定坏账准备披露是否恰当

尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项： （1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40％及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；

（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；

（3）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5％或低于5％）的理由； （4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。

特别要注意的是：检查坏账准备披露是否恰当，除了关注其在会计报表附注披露上的恰当性以外，还应当关注企业资产减值准备明细表中有关坏账准备内容披露是否恰当。

函证 应收账款的函证

应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。

1．函证的范围。

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的， 或者函证很可能是无效的，

否则，注册会计师应当对应收账款进行函证，

如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。

如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

函证数量的大小、范围取决

2．函证的对象。一般为

比 较 1．要求 积极式函证 无论是否一致均需回函 消极式函证 不一致才需回函 （1）应收账款在全部资产中的重要性。 （2）被审计单位内部控制的强弱。 （3）以前期间的函证结果。 （4）函证方式的选择。积极式函证少函证量 消极式函证，则要增加函证量。 （1）大额或账龄较长的项目； （2）与债务人发生纠纷的项目； （3）关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目； （4）主要客户（包括关系密切的客户）项目； （5）交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目（为了证实应付账款，特殊点） （6）非正常的项目。 欢迎访问中国注会网 http://www.zhukuai.com

2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计 3．函证方式的选择

4．函证时间的选择。发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间（元月1日后），

并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。 如果固有风险和控制风险估计为水平可以选择资产负债表日前函证。

（1）注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。

（2）对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是原因

5．函证的控制 （3）对于采用积极式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。

（4）如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。 （5）注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控制。

检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实

性。

6．函证结果差异的分析：程序最关键

产生差异的原因可能是

（1）购销双方登记入账的时间不同

（2）其中一方或双方记账错误

（3）可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。

7．对函证结果的总结和评价

注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。

注册会计师对函证结果可进行如下评价： （1）注册会计师应重新考虑：

过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当

等等。

（2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地推论：

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（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 （2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。 （3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 （4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。 4.审计成本 较高 5.数量 6.无回函 较少 发第二或第三封函 较低 较多 认为正确 3.可靠性 2．适用 重要项目 一般项目 ①个别账户的欠款金额较大 ①相关的内部控制是有效的 ②有理由相信欠款可能会存②预计差错率较低 在争议、差错等问题。 ③内控差、差错多 ④对方可能不重视 较强 ③欠款金额小的债务人数量很多 ④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 相对较差 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜： 对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。 2005年CPA审计学习 第十一章 销售与收款循环审计

全部应收账款总体是正确的。

（3）如果函证结果表明存在审计差异，

注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错 为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

（三）有关函证替代审计程序的比较

应收账款的函证 预收账款的函证 应付账款的函证 替代审计程序 检查与销售有关的文件，合同，销售订单，销售发票副本，发运凭证等 通过检查资产负债表日后已转销的预收账款是否与仓库发运凭证、销售发票相一致 检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实是否已支付， 同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的真实性。 预付账款的函证 检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账， 核实是否已收到货物，转销预付款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏账的可能性。

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