当代经济 论税收遵从度对我国税收征管工作的启示 匡浩宇 （武汉大学经济与管理学院，湖北武汉４３００００） 摘要：在当今税务理论界上，把纳税义务人对税收的表现模式大致上分成两大类：税收遵从和税 收不遵从。税收遵从是指纳税义务人在税收收入确认的国家法律制度的基础上，考虑成本和效益，积 极维护税收法律制度，认真履行义务的具体表现形式，是相对纳税不遵从问题。纳税活动的中心和要 义就是维护纳税人的合法权益和税收遵从度的不断提高。本文运用税收遵从理论，结合我国税收遵从 实际和税收征管现状，在借鉴西方国家先进的税收征管经验基础上，分析归纳出我国可以借鉴的做 法，最后对构建专业化、科学化、精细化的税收征管体系提出相应的对策。 关键词：税收遵从；税收征管；信息化；税务风险 一、纳税人税收遵从分析 Ｙｉｔｚａｋｉ（１９７４）用实际逃税税额作为处罚的根据， １、税收遵从基本理论 税收遵从有狭义和广义之分。美国科学院（ＮＡＳ） 律规定的纳税义务人，应准确计算、及时报告所有的 得到了Ａ—ｓ～Ｙ模型，研究结论与Ａ—ｓ模型不同： 认为提高税率会降低逃税的可能性，而Ａ—ｓ模型认 Ｅｒａｒｄ＆Ｒｅｉｎｓｔｅｉｎ（１９９４）和Ｒａｌｋｉｎｇｅｒ（１９９５）修正了Ａ— 对纳税遵从做出这样的解释：纳税遵从是指税收法 为税收遵从与税率之间的关系是无法确定的；收益，履行纳税义务。中国亦有着类似的定义：＜＜２００２ 年一２ｆ）（】６年中国税收征收管理战略规划纲要》清晰 Ｓ模型的理性人假设，在效用函数中引入心理成本， 这意味着广大纳税人将不会选择逃税，除非预期净收 入逃税足够弥补心理成本。 （２）信息经济学理论。李林木（２００５）运用信息经 济学和博弈论探究税务部门征税和纳税人逃税之问 的利益均衡，他根据前提条件，得到混合策略纳什均 规定了税收遵从涵盖准确申报、及时申报、按时缴纳 三个基本要求。具体说来就是与税法的纳税状况相 符合，及时、准确地规定纳税义务人及时缴纳税款报 告的行为，依照法律、法规遵守税务部门工作人员的 管理。可见，不管国内还是国外，我们所指的税务遵 衡解，得出结论：税务查处强度和概率同纳税遵从度 从是狭义上定义的，是指纳税义务人履行纳税义务。 但广义上的纳税遵从还包含纳税人遵守税法的立法 采用合法或非法手段逃避纳税义务而造成税收损 失，则被认为是税收不遵从行为。本文讨论的是狭义 的税收遵从。 密切相关；偷税的可能性与稽查的边际成本正相关， 同税务机关处罚呈负相关。刘京娟（２００８）从信息经济 揭示了纳税主体拥有充足的信息，而征税主体信息量 精神、理解立法意图和税收政策的目的，假使纳税人 学出发，探析了税收征收管理活动中的信息不对称，比较少。假使税务部门拥有的信息量越少，信息的不 对称性越明显，加上没有建立有效的信息显示和筛选 程序，纳税人采取不遵从税法的行为会获利更多，这 ２、纳税人税收遵从的经济学基础 （１）预期效用理论视角。早期Ａｌｌｉｎｇｈａｍ和Ｓａｎｄｍｏ 样的话，遵从税法的人会减少，社会上的纳税遵从度 （１９７２）从理论逃税模型（Ａ—Ｓ模型）出发，最先研 降低。金鹏（２０１３）将该理论用于征管信息缺失较为严 究如何测度税收遵从。该模型是基于经济学的理性 重的电子商务领域，根据分析，发现在电子商务环境 和自利前提，运用古典原理创建了最大期望效用理论的 下的企业逃税直接成本更低，税收遵从也颇低。 经济学模型，简称Ａ—ｓ模型。该模型用公式阐释如下： ＭａｘＥ（Ｕ）＝（１一Ｐ）ｕ（ｗ—ｔＸ）＋ＰＵ（ｗ—ｔＸ）一ｆ （Ｗ—Ｘ） ３、纳税人税收遵从的心理学基础 由于预期效用理论诸多严苛的假设，故其实用性 遭到质疑。Ｋａｈｎｅｍａｎ＆Ｔｖｅｒｓｋｙ（１９９２）引入心理学中的 权重函数和价值函数，他们认为人们对于风险的态度 表现为对于高概率收益的风险厌恶和对于高概率损 失的风险偏好。Ｋｉｍ（２００５）的模型引入了无知性考 量，假设纳税人不清楚实际的稽查率，同时还将将纳 该模型表明，逃税后查出概率为Ｐ、逃税后被查 出的罚款率ｆ与税收遵从正相关，税率ｔ对税收遵从 的影响是无法确定的。此后学者对该模型进行了修 正和创新： Ｃ０ＮＴＥＭＰｏＲＡＲＹ ＥＣＯＮｏＭＩＣＳ Ｎｏ８，Ａｐｒ．２０１８ ．税主体的道德水准作为重要的考量因素，结果表明， 不为零，一个不确定的最优程度是存在的。陈勇 理动因和实现机制。安体富、王海勇（２０１０）则运用此 模型对上海市企业的主观税收遵从度进行测算，其中 管改革，包括新的《税收征管法》的颁布，纳税大厅一 当由于纳税人的不确定性程度降低，需要付出的成本 站式办理等从立法到具体征管的完善。税收征管方式 和水平不断提高，很大程度上保障了税收持续快速增 以下三方面：１．纳税服务水平较低。２．信息化管理缺失 （２００９）结合我国个税改革，分析纳税人遵从行为的心 长，但税收征管中仍存在部分问题，具体说来体现在 ３．纳税人税收风险管理意识薄弱，遵从成本高。 ３、造成我国目前税收遵从现状的原因 从纳税遵从理论和实证研究的基础上来看，对纳 税遵从的影响因素是多方面的。目前我国的税收遵从 程度较低，这是纳税人的行为特征与客观环境相互影 纳税人心理数据是以问卷和访谈形式取得。 上述关于税收遵从度的经济学理论和心理学理论 为我们研究税收遵从度打开了视角，本文就是从我国 纳税遵从度的问题着手，探索加强税收管理的措施， 为构建和谐的税收征管环境、深化税收制度改革提出 了自己的看法。 ４、从税收遵从研究税收征管的意义 纳税遵从是优化税源管理、衡量纳税征管水平的 重要标尺之一，高效的税收管理制度与税收遵从程度 密切相关，一项合理的税收管理制度应该是对于税收 遵从度的增强有积极作用。这在税收征管中体现得很 明显，税收制度和税收政策的实施一方面引入纳税人 这个因素，而另一方面，又要受到税收遵从方式的制 约。因此，税收征管模式的良好实施必须依靠纳税人 的高度认同、积极配合。只有纳税人积极遵从税收法 律法规，国家税收制度和政策的正确执行才有可靠保 障，利于社会公平的税负环境和优良的税收秩序才能 实现，从而保障税收收入的足额、及时入库。如果想控 制税额的流失，实现双方的共赢，我们必须提高纳税 人的纳税意识，强化纳税遵从意识。其次，如果税收遵 从度较低，税务部门为了确保税收收入，就必须投入 更多的人力和物质资源，它会增加收取的费用，通常 导致税收征管效率低。 二、我国纳税遵从的现状及成因分析 １、我国税收遵从的现状 相比发达西方国家，我国纳税人的税法知识欠 缺，公民自主纳税意识淡薄，逃避缴纳税款现象普遍， 纳税遵从度不高。我国纳税不遵从行为表现主要如 下：税收登记不及时办理、变更；纳税申报不及时、不 准确；发票使用混乱、违规；逃避缴纳税款、暴力抗税 等违法行为。 我国近几年的税务稽查工作结果显示我国税收流 失金额的巨大，与国外１０％的税收流失率相比，我国 ３０％的税款流失率确实凸显出我国纳税遵从度不高的 问题。 ２、我国税收征管的现状 我国现行的税收征管模式为“以纳税申报和优化 服务为基础，以计算机系统为依托，集中征收、重点稽 查、加强管理”。近年来各级税务部门积极践行税收征 响而导致的结果。 （１）纳税人的行为特点。第一，纳税人是利己的。 由于纳税人是理性的，必然要追求自身利益最大化。 他们将他们的知识，根据市场环境，自己的经验和兴 趣，进行综合分析和平衡，甚至愿意把钱投到人际关 系形成一个联盟，为了减少纳税额可支付。第二，纳税 人意识淡薄，缺乏税法知识。我国纳税人一个显著的 特点是总体素质不高，他们不了解逃税的法律后果， 逃税动机很强，很容易忽略税务机关的税务稽查，从 而招致处罚。需要熟悉税法，掌握相应的税收政策和 制度，提高纳税人主动缴纳税款的意识。虽然我国每 年从事税收宣传月，投入了大量的时间成本和物质成 本，却收效甚微。我国整体上依法缴纳税款的意识还 比较低，纳税人掌握的税收法律制度很大程度上欠 缺，已成为纳税不遵从的社会原因。 （２）客观因素的影响。第一税收法律制度尚不完 善。严格和周密的税收法律制度将填补空白，抑制税 收不遵从行为。然而，目前的税法制度仍然存在许多 问题和不足，阻碍了纳税遵从的实现，主要有以下几点： 一是我国的税收法律层级偏低，众所周知，我国 １８个税种只有３个是由人大立法的，其他税种都没有 以人大立法的形式确定下来，这样的话就影响了税法 的法律效力，影响了税务机关严格执法和纳税人的纳 税遵从。 二是在内容方面，我国的税收实体法的规定不够 科学、合理，与此同时，我们的税收程序法存在一些模 糊的地方，没有对相应税务行为进行清晰的规定，导 致税收依法行政的困难。 三是税收法律制度的漏洞，造成了部分程度的税 务行政过程中存在法律真空，这不利于税收遵从。 税收法律制度的缺陷，不完善的税收法律和低效 率，这直接影响了税务机关执法权，不能有效地抑制 税收不遵从行为。 （３）政府收入和分配机制的扭曲。我国政府部门 收入和分配机制扭曲，各种收费和摊派严重侵蚀了税 当代经济 ２０１ ８年４月刊第８期 基，存在对税收的“挤出效应”。目前，我国大部分收 费已经没有按照原来的规范程序进行，基本上取决 税义务的规定。 （１）重视纳税服务。西方国家高度重视对纳税人 于有关单位和部门的支出需求、脱离了财政经费预 的权益维护，最大化地方便纳税主体，比如英国颁布 算的非规范收入来源。这些收费不仅严重侵蚀着税 《纳税人权利宪章》，美国颁布《纳税人权利法案》，以 基，而且容易导致权力寻租。近年来，非税收入大量 增长，２０１４年地方非税收入达到１．６７万亿元，同比 法律形式充分维护纳税人合法权益。机构设置以优 质纳税为目标，方便申报纳税。美国建立了纳税服务 局，从纳税人的实际状况出发，设置了相应的内部职 能部门，对不同类型的纳税人提供相应的咨询服务。 针对困难群体，英国建立低收入税收改革委员会，承 增长１０．７％，占本级地方政府公共财政收入比重为 ２２．１％。部分地区过桥费、过路费畸高，这些行为扭曲 引起了纳税人的抵触情绪，从而降低了税务遵从度。 （４）税收征管水平存在差距。近年来，由于对税 担纳税服务的费用，给低收入群体提供免费税务咨 收制度改革的不断深入，一些税收征管问题也逐渐 暴露出来，成为税收遵从的最直接原因，主要体现 在：①重点税源监控不力。目前，我国税务部门监控 税源仍然将主要的注意力集中在大、中型传统的国 有企业，而忽视了一些新兴行业、民营经济、移动性 隐蔽性户主。有关数据显示，２０１３年中国制造业５００ 强榜单中，国有控股企业的收入占比为６６．６５％，而其 纳税份额却高达８５．０７％。百元收入纳税率为８．６９ 元，是民营企业３．０５元的２．８５倍。②税务稽查成功 率不高。税务稽查是需要按照科学和严格的选拔程 序和检查方法来进行的，但是我国的税务稽查缺乏 没有固定的程序，稽查过程中重复查案现象比较严 重。③税务征管人员素质有待提高。近年来，由于市 场经济深入发展，部分税务部门工作人员受贿、徇私 舞弊，甚至阴谋策划逃税和欺诈等违法行为时有发 生；另一方面，掌握高质量审计业务和税收知识、懂 电脑等的业务骨干仍然缺乏。 三、西方国家税收征管制度对我国的启发 １、新公共管理理论下的税收征管 Ｔｙｌｅｒ和Ｌｉｎｄ（１９９２）表示对于税务部门的中立态 度，影响了尊重信任的程序，这些条件对于纳税人来 说是至关重要的，无论纳税人抱有何种态度，程序上 的正义是愿意遵守税收法律的前提条件。Ｔｏｒｇｌｅｒ （２００５）强调税务稽查的概率和处罚率不是决定因 素，而税收意识、法律制度和赋予的普选权利和参政 议政程度是影响纳税人的主要原因。吴莹莹（２０１２） 认为，税务机关要重视纳税评估，提高税收遵从度。 谭韵（２０１２）指出，税务机关应在税收征管基础上满 足纳税服务功能，树立好面向纳税人服务的概念。 ２、目前西方主要国家税收征管的形式和特点 因为税务征管变革和更新的影响，现代西方主要 国家的税收管理中心从以前对税务部门主导转变为 对纳税人的纳税遵从。因此，税务部门要遵循纳税服 务与税收遵从，将合理引导税务行为、化解涉税风险 作为重点目标，充分保护纳税人履行税法中关于纳 询，让他们得到优惠。 （２）采用现代技术加强管理。德国、英国、日本等 西方发达国家充分利用第三次科技革命成果，运用到 税收管理中，更重要的是，将税务信息化作为国家的 战略进行实施，以确保税务服务设备和人员素质能够 满足高科技和时代发展的需要，在一定时间内需要优 化系统和税务信息管理的效率，这样的话可以更好地 服务于经济社会。目前，主要的西方发达国家都单独 将税务办公系统独立于政府管理体系之外，在全国税 收机构中建立了一整套的税务征管模式，集税款征 收、税务稽查、涉税风险管理于一体，使得税收真正 为国民经济发展服务，有利于巩固和稳定国家的政治 制度。 （３）积极面对挑战，做出决策。澳大利亚、西班牙 等国家面对税收风险和挑战，积极加强对税务机关和 纳税人的培洲，加强对纳税行为中的高风险进行评 估，由此可见，国外的税收风险管理是提高纳税遵从 的最重要手段。西方国家广泛地将税收风险防范贯 彻到税收征管的每一个环节中，对于非典型税收风险 都建立了相应的应对机制，在全国建立了风险管制机 制。除了日常风险管理和税收监管过程以外，还邀请 了职业的注册税务师来开展风险评估，并与社会中介 机构联系，以服务纳税人自律的援助，共同应对和防 范税务风险。 四、提高我国纳税人遵从度的税收征管改 革建议 通过对我国纳税遵从的影响原因与国际上促进 纳税遵从的经验来具体分析，本文认为，可以从优化 纳税服务、加强税务信息化建设、加强税源专业化管 理三个方面来提高税收遵从。 １、提升纳税服务，减少税收遵从成本，促进纳税 人遵从意识 在《“十二五”时期税收发展规划纲要》中，旗帜 鲜明地指明了“建立健全现代纳税服务体系”的战略 目标。总结西方发达国家先进税收管理模式的基础 Ｃ０ＮＴＥＭＰＯＲＡＲＹ ＥＣ０ＮＯ～ⅡＣＳ Ｎｏ８，Ａｐｒ．２０１８ ．上，然后联系我国的纳税情况，建立一个更加完善的 纳税征管体系。 根据税源专业化管理理念的指导，可以成立大企 业税收征管分局，重点监管年纳税在１００万以上的企 业。按照事前、事中、事后原则，纳税评估局、税务审计 （１）改变税收服务理念，树立“以纳税人为中心” 的观念。应建设一个和谐的税收目标，提高纳税人的 需求理论、税收遵从理论，对纳税服务进行科学的定 义，使得开展税收工作紧紧围绕“以纳税人为中心”的 理念上。 局和风险控制局，加强外部审计队伍建设，构建税收 “征、管、审、查”四分离和税收征收管理的互动模式， 简化行政程序，管理部门应少而精、高效多能。稽查局 作为查处税收违法行为的机构，不仅要有懂税务会计 的专业性人才，也应该有雷厉风行的执行力。从事税 务稽查的工作人员最好应占税务干部总人数的３０％ 一（２）改进和完善纳税服务的相关规定。加快《纳税 服务工作规范》的修订，通过对纳税服务原则的明确 规定，对特定类别的项目结构和功能、服务形式、时间 ４０％。除了第三方监管，引入会计师事务所、外部审计 等有关事项进一步完善，提高纳税服务规范的实施， 人员、纳税人代表全方位的对税务执法部门进行监督 保证税收工作顺利进行，保护纳税人权利工作规则正 常执行。 ２、加强税务信息化建设 税务机关人力、物力、财力有限，仅凭一个部门的 资源圆满地完成税收职能比较困难。大数据时代让整 合资源成为可能。 （１）整合内部资源，自我优化。自１９９４年分税制 改革，其益处不作赘述，其弊端也在征管中凸显；“征、 管、查”三职能的分离，也造成单个税务部门内部效能 的低下。对于这两个问题，前者可以通过国税、地税加 强合作，在经济条件成熟的地方也可以进一步精简机 构，国税、地税合并，形成“大财政”体系。而上海作为 一个国、地税不分家的典型，被公认为“我国人员效率 最高、最为精干的税务系统”。后者可以通过合理分工 实现：税务机关内部要明确各部门的权限和范围，严 格按照法律的授权来执法，税收征管的只能着眼于纳 税服务，税收管理的主要功能是对税收监管，税务检 查和惩罚逃税等违法行为，税务部门可以整合资源、 提高效率。 （２）利用外部资源，实现信息分享与互动。不管是 税款征收、税务稽查，还是税收宣传和内部管理，我国 还未能完全在信息技术系统和互联网发挥其应有的 作用。税务部门作为公共机构，应始终引领时代潮流， 促进税务管理的现代化，全面布局、统一谋划，克服重 复开发和资源浪费的现象。 一方面，税务机关要加强与外界的联系，特别是 要加强同商业银行、工商部门、公安系统的联系，严格 了解重点税源企业的资金运作和管理，不断加强跨部 门的业务合作和信息共享程度，针对业务进行全面的 监测；另一方面，运用先进的计算机技术，提高税收征 管的现代化水平。实现税收制度的改革，可以最大限 度的提高税务系统的运行效率，从而进一步加强对企 业税源的管理，为纳税遵从提供制度上的保证。 ３、加强税源专业化管理。降低纳税人税务风 险 与评价。通过对资源整合的改革，优化服务、促进调 整、以查促管，调整机构和岗位责任制度，推进税收的 扁平、专业化的实施。为了实现向机构少、人员少、效 率高、效益高的税收管理模式转型，为了向新的水平 过渡，而且征管稽查双管齐下，加强稽查力度，严格规 范稽查行为，提高稽查效率。 五、小结 从宏观来说，税收有调控经济、财政分配和稳定社 会的功能，因此政府应该高效、规范的开展税收征管 工作，发挥税收征收管理的重要作用，让税收更好地 反映财政政策走向。但是，税收征管水平的高低，不仅 同税务机关有关，与纳税人也存在很大程度上的关 联，因为二者都要受到税法的约束。税收主要向纳税 主体进行征收，他们与税收管理有直接关系。对纳税 主体征收的税款，相应的征管措施只能够根据纳税人 的具体行为来实施。加强征收管理工作，从一定程度 上来说，在纳税遵从度较低的情况下而采取的措施， 也改变了对税务机关征管不力的地位。 在税务系统内部，需要研究税收和纳税征管活动 的行为机制，对纳税遵从进行探讨和分析。寻找切实 可行的措施，优化内部管理和外部风险控制，提高纳 税服务水平，加快税务信息化进程，才可以从根本上 提高税务机关纳税服务和征收管理水平，不断提升纳 税人的税收遵从度。 参考文献 【１］哈维罗森：财政学【Ｍ】冲国人民大学出版社，２００７． 【２】孙玉霞：税收遵从：理论与实证【Ｍ】．社会科学文献出版社， ２００８． ［３】康建军、候伟：影响税收软环境的因素分析Ｕ］－税务研究， ２００６． （责任编辑：宋杰）